實施作業成本法的效益及應用分析

摘要:作業成本法提供了比傳統成本法更準確的成本信息，但實施作業成本法是有條件的。對實施作業成本法的成本及效益進行分析，歸納作業成本法的應用條件。

關鍵詞:作業成本法;效益;應用條件

中圖分類號:C93

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)15-0233-02

1 作業成本法的實施成本

作業成本法通過關注作為基礎成本對象的各個作業來改進成本系統。一個作業是一項事件、任務或具體目的的工作單元，如設計產品、裝配機器或分銷產品。作業成本系統計量單個作業的成本，并利用作業耗用量將成本分配到產品或服務等成本對象上。要實施作業成本法，必須對原有會計信息系統進行改進，而改進原有會計信息系統、設計和執行新會計信息系統所花費的代價，都是作業成本法的實施成本。主要包括設計成本、運行成本、核算成本以及人員培訓成本。

1.1 設計成本

設計成本是指在原有會計核算系統基礎上，增設作業成本法應用系統功能所需要的研究設計代價。應用作業成本法，首先必須將生產流程詳細劃分為不同的作業，然后依據劃分的作業設置間接成本庫，每一個間接成本庫都與一個作業相對應，根據分配基礎將成本分配到不同的成本庫中。對同一作業，不同的單位、生產工藝的差異、產品品種的差異以及管理的差異等等，都會造成作業所消耗資源的差異。對這些差異我們需要有針對性地進行分析和設計。

科研所制造部門(因成本管理的方式與企業相同，以下稱企業)對作業的劃分、直接成本的識別、成本庫的設置及不同分配基礎的設計，都要耗費人力、物力、財力支出與時間資源，例如抽調人員組建作業成本法設計小組，提供設施、微機等物力資源，向作業成本法顧問專家支付技術咨詢費等。另外，如果企業己經實行MRP(或ERP)等系統的，還應包括為解決作業成本法的設計與MRP(或ERP)的相容、接口問題而支付的費用。

1.2 運行成本

運行成本主要是指作業成本系統在日常運行過程中所發生的成本，包括設備費、人力費、動力費和日常養護維修等費用。運行成本是變動的，一般隨著作業復雜性的提高而增加。因為復雜的作業成本系統需要更好的運行設備并進行更好的維護。長期運行成本會因新技術的引入而比短期運行成本上升得緩漫，且比短期運行成本要低。例如，計算機信息化生產計劃系統的成本會因引入新的數控設備、網絡設備、高性能計算機而降低。

1.3 核算成本

核算成本是計量、核算、分析產品生產過程中消耗的作業所發生的人力、物力支出。作業成本法的應用需要識別不同的作業以及執行每次作業的成本，并運用因果關系來確定每一間接成本庫的分配基礎，即成本動因。復雜的作業成本系統的目的就在于能獲得更多的成本信息，這些成本信息需要更多的核算成本來取得。相對傳統的成本核算方法，作業成本法的核算成本有顯著提高。核算成本也是變動成本，它隨著作業成本系統復雜性的提高而增加。

1.4 培訓成本

作業成本法從確定作業、找出成本動因，到將成本分配到最終產品，牽涉到企業的各個部門和各個層次，需要由具有各種職業知識的員工參加，若人員素質跟不上，作業成本法也無法成功應用，因此相關人員的培訓成本構成作業成本法應用成本的重要部分。首先是對管理者管理觀念的培訓。作業成本法不僅僅是成本分配方式的變化，而更重要的是對成本的認識也發生了變化。其次是對會計人員的培訓。產品成本的計算最終要由會計人員完成，會計人員素質的高低直接影響到成本計算質量的好壞。對會計人員的培訓不能僅滿足于每年的例行后續教育，而要另外對其進行各種知識的培訓。此外，對其他人員諸如對計算機系統的維護管理人員等的培訓也是必要的。

2 應用作業成本法的效益

作業成本系統正被越來越多的企業所采用。調查結果顯示，很多企業實施作業成本法的主要目的是解決成本扭曲問題，實施作業成本法能為產品定價提供更精確的成本信息、改善成本控制和管理、改善對成本動因的理解、進行更好的業績評價和更精確的顧客盈利性分析。

2.1 有利于合理制定產銷決策

根據傳統成本信息制定產銷決策時，由于傳統成本計算方法會造成產品成本的扭曲，所以制定的產銷決策也會發生失誤。如有些產品本來是贏利的，但是在傳統成本計算方法下顯示為虧損，可能使企業錯誤地拒絕定單，喪失市場機會;而有的產品實際上是虧損的，但是在傳統法下成本被低估了，所以企業可能認為該產品是贏利的，從而錯誤地接受定單。作業成本法克服了傳統成本計算方法導致的成本信息失真問題，能提供更加精確的成本信息。

在傳統成本計算法下，通常將不同質的制造費用以部門為基礎進行歸集，并采用主觀、單一的分配率進行分配，僅滿足了與產出量相關的制造費用的分配;而作業成本法則將制造費用按不同的動因分配到不同的成本庫中進行歸集，每一成本庫中的成本都是同質的，然后按各自的動因來進行分配。這樣，成本庫中歸集的制造費用更具同質性，費用分配與分配標準之間更具因果關系，每個產品或服務所分配的成本也更能代表其實際消耗的資源，成本信息更具有科學性、相關性，從而使產銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。

2.2 有利于改善企業的成本控制

利用作業成本法進行成本控制，首先要進行價值鏈分析，作業被區分為增值作業和不增值作業，強調事前、事中作業成本控制，將一些不增加顧客價值、可消除的作業消除;然后分析各作業耗費的資源與資源動因之間的關系，理解成本因何發生，并依次分析資源的耗費是否必要，是否可減少，尋求改善的機會，進而達到控制成本發生、降低成本的目的。

2.3 有利于評價各部門的業績

作業成本法按作業劃定責任中心，按作業核算和分析費用的發生情況，不僅便于分清低效和浪費的原因，也易于確定責任人。它所提供的成本信息有助于進行業績計量和考核，從而準確評價各部門的業績。

2.4 有利于管理人員提高成本決策和管理水平

在間接費用高、產品品種復雜的情況下，由于傳統成本法提供的錯誤成本信息嚴重扭曲產品的實際成本，會誤導企業的經營決策，而作業成本法能糾正這一信息歪曲。作業成本法以作業為聯系資源和產品的中介，以多樣化成本動因為依據，將資源追蹤到作業，將作業成本追蹤到產品，能提供更準確的關于企業經營行為和生產過程以及產品、服務和顧客方面的成本信息。它廣泛應用于生產決策、定價決策、長期投資決策，可以提供更準確、及時、相關的信息，提高決策模式和方法的有效性，從而幫助企業優化決策。

3 作業成本法的應用條件

管理人員通過評估成本系統的預期成本和從使用該系統改進決策會帶來的收益，選擇是否實施作業成本法以及實施的程度。

從企業實務調查的結果來看，在下述環境下，ABC系統能提供更多的收益:

(1)在相當數量的間接成本僅通過一個或兩個成本庫進行分配的情況下適合采用作業成本法。當ABC系統變得非常詳細，并且創建了更多的成本庫時，就需要更多的分配基礎來計算作業成本。例如，管理人員不得不在五個作業上而不是在僅僅兩個作業上分配他們的時間，則更有可能錯誤地確認他們花費在不同作業上的時間。

(2)在所有或大多數的間接成本被作為單位產出成本確定(即幾乎沒有間接成本被描述為批數、產品維持和設備維持成本)的情況下適合采用作業成本法。

(3)在存在數量、流程步驟、批量大小或復雜性的不同，產品在資源上有不同的需求的情況下適合采用作業成本法。產品在資源消耗方式上差異越大，越有利于正確劃分不同質的成本庫，劃分結果也越精確。

(4)在企業適合生產和銷售的產品顯示出很小的利潤，而不適合生產和銷售的產品卻顯示了很大的利潤的情況下適合采用作業成本法。這種現象的出現，說明企業存在嚴重的成本扭曲。產品成本由直接成本和間接成本構成。直接材料和直接制造人工成本的計算一般都比較準確，但各產品之間的間接成本分配就容易發生扭曲，從而導致這種現象的產生。

(5)在生產、銷售產品或服務的成本上，經營人員和會計人員存在顯著的不一致的情況下適合采用作業成本法。

4 作業成本法的實施策略

從我國企業目前作業成本法應用的基本情況來看，作業成本法還沒有被普遍推廣。我們應吸取作業成本法的精華，從實施作業成本法的成本、效益分析入手，結合我國企業的實際情況，有選擇性地在一些制造費用比重較大的企業推行作業成本法。

4.1 進行成本—效益測試，避免生搬硬套

我國企業若要實施作業成本法，必須發生較大的實施成本。所以在運用作業成本法時，企業首先應結合自身實際生產經營的具體情況，通過成本—效益測試來判斷是否實行以及在多大程度上實行作業成本法。由于國情、企業發展背景、產銷環境不同，所以不能完全照搬國外或其他企業應用作業成本法的經驗。進行成本—效益測試時，可選擇不同詳細程度的作業成本系統，從中找出效益與成本之差最大的方案。

4.2 降低成本動因及分配基礎的主觀性

作業成本法雖然大大減少了現行方法在產品成本計算上的主觀性，但并未從根本上消除它們。如在作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫分配基礎的確認上，不同經驗的會計人員會得出不同的結果。比如對材料處理成本的分配，可以選擇不同負載的復雜性和距離、也可以選擇運載量為分配基礎。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。當偏差很大時，作業成本信息可能是誤導性的。

4.3 提高企業信息技術，降低計量成本

要發揮作業成本法的優勢，必須搜集充分、可靠的成本數據。而搜集數據工作是以電算化會計信息系統為基礎的。同時，沒有軟件的支持，數據的搜集與分析工作的成本將會成高。因此，要在我國企業推廣會計電算化、網絡化，應盡快開發出適合我國企業的作業成本軟件，使作業成本法的實施更加標準化、信息化、集成化，不斷降低計量成本。

4.4 加強培訓，樹立作業成本管理思想

實施作業成本法，特別是在實施初期會增加相關人員的工作量，因而很容易遭到反對。另外，對作業的詳細分析可能會暴露出許多管理問題，從而使部分管理人員產生抵觸情緒，進而反對作業成本法的實施。實施作業成本法必須要得到管理人員和普通員工的普遍認同，而要達到這點，就需要他們了解作業成本法、知曉實施作業成本法能帶來的好處。所以在實施作業成本法的過程中，培訓員工是最重要的一步。

總之，作業成本法從本質上來說，是一種費用分配方法，是為了提供更準確的成本信息而對傳統成本計算方法所作的改進，它并不是完全否定傳統成本計算方法。只要遵循成本-效益原則，降低作業成本法的實施成本，并創造一個適合作業成本法的應用環境，提高作業成本法的效益，在我國推廣就不是難事。實施作業成本法是一個漫長而曲折的過程。要準確把握作業成本法的特點，深刻領會和靈活運用這一先進成本核算理論的精髓，并結合自身情況，作業成本法一定會為企業帶來巨大的經濟效益。

參考文獻

[1]蘇明瑜.強化企業內部成本控制的探討[J].企業財務，2001，(2).

[2]舒險峰，隋冰，李慧.對加強國有小企業成本控制的探討[J].北方經貿，2002，(8).

[3]陸兢紅.試論企業成本控制保障措施的構建[J].浙江財稅與會計，2003，(3).

[4]歐陽清，萬壽義.成本會計[M].大連:東北財經出版社，2002.

[5]財政部企業司.企業成本管理[M].北京:經濟科學出版社，2004.