論我國稅收優(yōu)先權的完善

摘要:《稅收征收管理法》中確立了稅收優(yōu)先權制度。這項制度對防止國家稅收流失具有積極的作用。但法律對這項制度規(guī)定比較簡單，相關法律規(guī)定之間規(guī)定不統(tǒng)一，造成了制度之間的沖突與實際操作中的混亂。因此這項制度有待進一步的規(guī)范與完善。

關鍵詞:稅收優(yōu)先權;公示制度

中圖分類號:F8

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)15-0308-02

稅收優(yōu)先權是指在納稅人的財產(chǎn)不足以清償全部債務時，稅收債權就債務人的全部財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權受清償?shù)臋嗬?001《稅收征管法》首次以法律的形式規(guī)定了稅收優(yōu)先權制度，該制度對公法債權的優(yōu)先保護，防止了當事人為逃避債務制作虛假擔保，造成國家利益的損失。但是由于法律的規(guī)定過于形式化，稅收優(yōu)先權在對稅收實施特別保護的同時，給市場經(jīng)濟運行的穩(wěn)定性帶來一定的隱患。

1 我國稅收優(yōu)先權法律制度的現(xiàn)行規(guī)定

我國《稅收征管法》第45條規(guī)定:“稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外;……稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”這是我國法律對稅收優(yōu)先權最明確的規(guī)定。我們可以看出，第一，稅收債權優(yōu)先于無擔保債權?！胺闪碛幸?guī)定的除外”屬于“但書”內(nèi)容，即其他法律已規(guī)定了清償順序的，應當按照其他法律的有關規(guī)定執(zhí)行。法律一般都基于交易安全、公共利益的需要，規(guī)定了一定的優(yōu)先權。如我國《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費用后，應當先支付所欠職工工資和勞動保險費用后，再繳納稅款及其他債務;《民事訴訟法》第222條、223條規(guī)定，人民法院執(zhí)行時，應當保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費用、生活必需品;《稅收征管法》第42條也規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強制執(zhí)行。第二，稅收債權優(yōu)先于后設定的擔保債權，即在納稅人同時存在納稅義務和其他設定了擔保債務的情況下，稅權與債權是平等的，按照時間先后來確定償付的先后順序，誰的發(fā)生在前就先支付給誰。

2 我國現(xiàn)行稅收優(yōu)先權法律制度存在的問題

稅收征管法對稅收優(yōu)先權的規(guī)定，和其他法律存在沖突。各國物權法一般都規(guī)定“擔保物權優(yōu)先于一般物權”，我國也不例外，《民法通則》《擔保法》等民事法律制度對此也作了明文規(guī)定，《破產(chǎn)法》第28條也規(guī)定“已作為擔保物的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)”。由此可以看出，擔保物權在破產(chǎn)清償中可以行使別除權，不依破產(chǎn)清算程序而直接受償。但是，《稅收征管法》第45條第1款在肯定稅收優(yōu)先于無擔保債權的同時，又以形成和設定時間的早晚作為界定稅收債權和擔保物權優(yōu)先效力的標準，從而大膽突破了傳統(tǒng)的物權優(yōu)先原則，把稅收優(yōu)先權有條件地置于擔保物權之上，這就和我國《民法通則》《破產(chǎn)法》等的相關規(guī)定發(fā)生了沖突。這些規(guī)定之間是相互矛盾的。法規(guī)內(nèi)容不具體，存在較大漏洞。我國的稅收優(yōu)先權制度恰恰只有《稅收征管法》第45條這樣一個原則性的規(guī)定，僅僅規(guī)定了稅收優(yōu)先權與擔保物權的順序，這不僅為稅收優(yōu)先權的實施帶來不便，而且也與稅收法定原則的要求不符合。具體表現(xiàn)是，第一，對哪些財產(chǎn)可以行使稅收優(yōu)先權規(guī)定不明確，只是做了一般性規(guī)定，這意味著可以對納稅人已經(jīng)設定擔保的財產(chǎn)(除在法定期限之前設定的擔保物權的可例外)行使稅收優(yōu)先權，在其實現(xiàn)過程中很容易產(chǎn)生一系列問題。再加上納稅義務可隨時因某種所得或行為之發(fā)生而發(fā)生，第三人無從獲知這種優(yōu)先權所保障的債權數(shù)額。這就導致在后的其他優(yōu)先權、特定對象的擔保物權都可能被剝奪，使在債務人特定物上建立的“所有”的擔保物權都處在不穩(wěn)定狀態(tài)，因為稅收優(yōu)先權人可以向所有的擔保物權人提出優(yōu)先受償?shù)闹鲝?，這對于交易的安全和社會效率無疑會造成損傷。相比而言，其他特種債權優(yōu)先權如工資保險等，由于數(shù)額較少，其不特定化的效應尚不明顯，但稅收債權卻大量頻繁地發(fā)生和存在，稅收優(yōu)先權的不特定性將帶來很大的社會破壞力。第二，對優(yōu)先權制度適用的稅種范圍沒有做出明確規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā窙]有規(guī)定哪些稅種可以適用優(yōu)先權，哪些稅種不適用稅收優(yōu)先權。從世界范圍來看，并不是所有的稅種都適用稅收優(yōu)先權。例如我國臺灣省僅規(guī)定了土地增值稅、關稅和營業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權，法國僅規(guī)定了直接稅收和營業(yè)稅的優(yōu)先權，美國僅規(guī)定了公司稅和財產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權。因此，我國是否也應結合實際明確適用優(yōu)先權制度的稅種范圍?第三，對稅收優(yōu)先權適用的時間沒用作出規(guī)定。世界大多數(shù)建立稅收優(yōu)先權制度的國家，都在法律中明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權的時間范圍，而且限定的時間都比較短，一般規(guī)定為破產(chǎn)宣告前的6個月，最長不超過12個月，超過此期限的稅收不享有優(yōu)先權。我國也應在法律中予以明確，這可以敦促稅務部門積極行使稅務債權。第四，相關配套措施不健全。稅收優(yōu)先權的行使是以一定的配套措施為保障的，如欠稅公告制度、欠稅戶報告制度、與擔保登記部門的信息交換制度等。由于稅收優(yōu)先權的非公示性與不特定性，其損害的是不特定個人的利益。但是當這種損害具有普遍性與典型性，危及經(jīng)濟秩序時，個人利益便轉(zhuǎn)化為社會利益。這對個體進行市場交易的積極性和社會公正原則的侵犯無疑是不可忽視的。但《稅收征管法》在規(guī)定稅務機關有公告欠稅情況的義務的同時，對欠稅公告的主管機關、公告的形式、場所、時間安排、具體內(nèi)容等都沒有明確的規(guī)定。對欠稅戶報告制度、與擔保登記部門的信息交換制度更是沒有顧及，這不利于保護善意第三人的合法權益和真正發(fā)揮擔保物權的作用。

3 我國稅收優(yōu)先權法律制度的完善和重構

消除法律沖突，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權法律制度。整合《稅收征管法》《破產(chǎn)法》《民法通則》《擔保法》等相關法律中關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定，消除其內(nèi)在沖突，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權制度。筆者認為應在物權法建立的優(yōu)先權制度范圍內(nèi)，單列稅收優(yōu)先權制度。明確稅收優(yōu)先權的客體范圍。我國現(xiàn)行相關法律沒有指明稅收優(yōu)先權的客體范圍，避免與擔保物權的沖突。筆者認為應借鑒國外做法，建立一般優(yōu)先權和特定優(yōu)先權制度，將稅收優(yōu)先權劃定為特定優(yōu)先權，規(guī)定稅收首先應向動產(chǎn)主張，甚至可以限制、禁止稅收優(yōu)先權向不動產(chǎn)主張。這樣可以更好地保證善意第三人的權益，維持正常的交易秩序。明確稅收優(yōu)先權制度適用的稅種范圍。筆者認為我國應通過立法形式確定稅收優(yōu)先權制度適用的稅種，與公共利益聯(lián)系較為緊密的土地增值稅和關稅等可納入其適用范圍，不應隨意擴大其適用范圍。土地增值稅享有優(yōu)先權的原因在于，土地的自然漲價并非少數(shù)人的操縱，而是國家和社會改變其周邊環(huán)境的結果，應歸人民共享，屬于公共利益，而土地增值稅的征稅對象又是和土地直接相關聯(lián)的。關稅債權優(yōu)先的原因在于其征收環(huán)節(jié)的特殊性，理由是如果進口的貨物或物品未完成報關手續(xù)，其他的稅收債權就不可能發(fā)生。變更稅收債權和擔保債權優(yōu)先順序的時間界限。我國的《稅收征管法》規(guī)定稅收債權和擔保債權優(yōu)先順序的時間界限是“欠稅發(fā)生時”。我國稅法規(guī)定比較復雜，由于稅種的不同、納稅人情況的不同，稅款發(fā)生的時間也有所不同，以“欠稅時間”作為判定稅收債權和擔保債權優(yōu)先權順序的時間界限是不科學的。筆者認為應當按照公示的時間來確定稅收債權與擔保債權的優(yōu)先順序，如欠稅公告在先，則對于擔保財產(chǎn)稅收債權具有優(yōu)先效力;如果欠稅公告在后或者沒有稅收公告的，則擔保債權優(yōu)于稅收債權。

完善欠稅公告制度?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，明確了欠稅公告制度，但對欠稅公告的主管機關以及公告的形式、場所、時間安排等卻未提及。筆者認為應當明確，而且法律還應賦予欠稅公告公示公信力，擔保債權人可以根據(jù)欠稅公告來保障交易安全，那些未經(jīng)公告的欠稅不具有對抗其他債權人的效力，這樣能更好地保障交易的安全性，體現(xiàn)法律的公平性。另外，還應建立與欠稅公告制度相配套的重大處分行為報告制度。凡是欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應當向稅務機關報告，明確納稅人未履行告知義務所需承擔的法律責任。建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制。為保護善意第三人的合法權益，在稅務機關、納稅人、被擔保人就清償順序達成協(xié)議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續(xù)。

參考文獻

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