淺析現行增值稅核算方法的缺陷及改進

[ 摘 要 ] 2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過的《中華人民共和國增值稅暫行條例》于2008年11月10日正式公布，并自2009年1月1日起在全國開始施行。此次改革對降低企業稅收負擔、增強企業盈利水平、提高產品市場競爭能力等均有著積極的作用。但現行增值稅核算方法仍然存在一些缺陷。文章就現行增值稅核算的一些缺陷進行分析，并對現行增值稅核算方法提出一些改進設想。

[ 關鍵詞 ] 增值稅核算一般納稅人 小規模納稅人 缺陷 改進

2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過的《中華人民共和國增值稅暫行條例》于2008年11月10日正式公布，并自2009年1月1日起在全國開始施行。此次增值稅改革的主要內容是:允許企業抵扣新購人設備所含的增值稅，同時，取消進口設備免征增值稅和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策，將小規模納稅人的增值稅征收率統一調低至3%，將礦產品增值稅稅率從13%恢復到17%。 此次改革對降低企業稅收負擔、增強企業盈利水平、提高產品市場競爭能力等均有著積極的作用。但現行增值稅核算方法仍然至少存在下面三方面的缺陷。一是一般納稅人實行進項抵扣機制本身存在缺陷，導致不能如實反映企業的增值稅稅負以及稅收征收管理難度大;二是征稅對象范圍窄，導致增值稅抵扣鏈條脫節;三是小規模納稅人在競爭中處于劣勢，不利于公平競爭。

一、一般納稅人實行進項抵機制本身存在缺陷

1.不能如實反映企業的增值稅稅負

增值稅暫行條例第一條中規定:在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。但事實上由于增值稅屬于一種“價外稅”， 現行增值稅會計處理中，納稅人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務向對方收取的增值稅，不計入營業收入;納稅人購進貨物或者接受加工、修理修配勞務以及進口貨物支付的增值稅，不計入成本費用。企業似乎僅僅是一個代收代繳增值稅的中間環節，完全不負擔增值稅，全部轉嫁給了消費者，增值稅稅率的高低也與企業無關。事實顯然并非如此，因為商品價格的高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性，其稅負的轉嫁程度取決于供給彈性和需求彈性的相對強弱。在絕大多數情況下，企業都無法將增值稅全部轉嫁給消費者，因此，現行增值稅核算方法不能如實反映企業的增值稅稅負。同時將因發生增值的企業而應交納的增值稅轉嫁給消費者，出現“納稅人不負擔、負擔者不納稅”的現象，這顯然不符合增值稅的本質。

2.稅收征收管理難度大

目前，我國增值稅管理的難點主要是增值稅專用發票管理的難度大。我國一般納稅人數量多，增值稅專用發票的使用量大，致使增值稅專用發票難于準確認證抵扣，管理漏洞很大。受利益驅動，虛開增值稅專用發票偷稅、利用假出口騙取出口退稅的大案要案時有發生。

二、增值稅征稅對象范圍窄，導致增值稅抵扣鏈條脫節

規范的增值稅征稅對象范圍應該覆蓋所有貨物和勞務，而我國目前的增值稅僅是對有形動產和加工、修理修配勞務征稅，致使納稅人很多購進項目不屬于增值稅的征稅范圍，從而也不能得到增值稅進項稅額的抵扣，人為地割斷了增值稅的抵扣鏈條。為了彌補這一缺陷，又規定對納稅人購進某些不屬于增值稅征稅范圍的貨物或勞務項目可以計算扣稅，對于購進農產品，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額，購進貨物支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。

三、小規模納稅人在市場競爭中處于劣勢，不利于公平競爭

現行增值稅條例中仍將納稅人區分為一般納稅人和小規模納稅人，納稅人的身份不同，所涉及增值稅的計算方法及會計處理方法不同，造成不同身份納稅人之間的稅負不均的現象。并由此而使得它們的盈利水平、盈虧平衡點、安全邊際、現金凈流量、產品市場競爭力等的不同，使得小規模納稅人在市場競爭中明顯處于劣勢。

1.表面上算，小規模納稅人采用的增值稅征收率較低、也是“價外稅”，但由于其不能出具增值稅發票，購貨方不能抵稅，其產品如果以一般納稅人產品的含稅價格銷售，一般納稅人自然無法接受，只能以一般納稅人產品的不含稅價銷售，如果是這樣的話，對小規模納稅人而言，其增值稅本質上就是一種“價內稅”，無法轉嫁并影響產品的銷售價格。所以小規模納稅人雖然繳稅少，但與一般納稅人比，其負擔不“輕”反“重”。

2.小規模納稅人盈利水平明顯低于一般納稅人

從上面的分析中可知，小規模納稅人產品售價比一般納稅人產品售價低。但是其成本反而高于一般納稅人產品成本，因為小規模納稅人如果向一般納稅人采購材料時，如果按其不含稅價采購，這也是一般納稅人無法接受的，也就是說，小規模納稅人采購的材料物資中，其價格實際上是含稅價，而一般納稅人生產成本中不含增值稅。

3.小規模納稅人現金凈流量低于一般納稅人

當企業各種應收、應付款項均能及時收付的情況下，按小規模納稅人核算的企業經營活動中產生的現金凈流量明顯低于一般納稅人企業，其差異主要包括:銷售產品收到的增值稅差異、繳納增值稅差異、繳納城建稅及教育附加稅差異、繳納所得稅差異。

為便于分析，假定兩個生產相同產品的企業、經營管理水平相當，生產規模也相同，但一個企業按一般納稅人核算，另一個企業按小規模納稅人核算。一般納稅人增值稅率為17%、小規模納稅人增值稅征收率為3%，城市維護建設稅率及教育附加費率為10%，所得稅率為25%，一般納稅人企業產品增值率為R，即R= ×100%，則購入單位價值物品，一般納稅人與小規模納稅人有關核算指標的差異比較如下:

一般納稅人小規模納稅人差 異

應交增值稅R×17%

應交城建稅

及教育附加

R×17%×10%×3%×10%

(R×17%— ×3%)

×10%=0.0141R—0.0029

生產成本—1×17%=—0.17

收 入1+R1+R—

=0.0291R+0.0291

利潤差異R×17%×10%—(—1×17%)—(R×17%—×3%)×

10%

應交所得稅差異〔1+R——(—1×17%)—(R×17%—×3%)×

10%〕×25%

經營活動產生的

現金凈流量差異

(1+R) ×17%—(R×17%—×3%)—〔(R×17%—

×3%)×10%〕—〔×3%+1×17%—(R×17%

—×3%)×10%〕×25%=0.0112R+0.1515

從上面的分析可以看出，當R= ×100%=20.65%時，一般納稅人與小規模納稅人所交的增值稅是一致的，當R>20.65%時，一般納稅人所交的增值稅比小規模納稅人要多。但事實上是一般納稅人所交的增值稅通過銷售轉嫁給了購買方，而小規模納稅人所交的增值稅是無法轉嫁的，是其真正的負擔，這在前面已有論述;生產成本一般納稅人恒小于小規模納稅人而收入、利潤、現金凈流量都恒大于小規模納稅人。

四、現行增值稅核算方法改進設想

1.將現行增值稅的“價外稅”改為“價內稅”核算

從前面的分析我們知道，增值稅作為一種“價外稅”，可以通過銷售將其轉嫁給購買方，但若想把增值稅全部轉嫁出是不可能的，因為任何一個單位，一般既是生產者，同時又是消費者，它必然會形成企業的一種負擔，這種負擔對于企業來說，與其它費用負擔沒有兩樣，形成企業的成本或費用這是合情合理的。再說“價內稅”和“價外稅”僅僅是一種計稅方法，它與稅收的本質沒有什么關系。并且將現行增值稅的“價外稅”改為“價內稅”核算有如下優點:

(1)大大簡化了增值稅的明細核算，不須要再設置多個欄目，只須設置三欄式明細賬就行了。

(2)方便了增值稅的征收管理，穩定了國家稅收來源。

(3)堵塞了一些不法企業利用虛開增值稅發票騙稅的漏洞。

2.將現行增值稅核算的“扣稅法”改為“扣額法”

采用“扣額法”有如下優點:

(1)采用“扣稅法”核算，企業一般要取得增值稅專用發票才能抵扣，而“扣額法”核算，企業只須提供普通發票就行。

(2)采用“扣額法”核算，避免了現行增值稅征稅對象范圍窄，導致增值稅抵扣鏈條脫節的弊端。

3.設置一個損益類賬戶“增值稅費用”，用來核算企業發生的增值稅費用，借方登記銷售產品應交納的增值稅，期末，將該賬戶的余額轉入“本年利潤”賬戶，結轉后余額為零。

4.統一增值稅一般納稅人和小規模納稅人的增值稅會計核算體系，不須要再區分一般納稅人和小規模納稅人，有利于企業的公平競爭。

參考文獻:

[1]《企業會計準則2006》，中華人民共和國財政部制定，經濟科學出版社，2006年6月

[2]《企業會計準則應用指南2006》，中華人民共和國財政部制定，中國財政經濟出版社，2006年11月

[3] 中華人民共和國國務院令第538號 《中華人民共和國增值稅暫行條例》

[4]中華人民共和國財政部 國家稅務總局令第50號 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》

[5]深圳市國家稅務局 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則釋義》