析企業會計報表的合并

[摘 要] 通過對國內外合并財務報表的比較研究，可以看出不同國家的不同企業在合并會計的理論和實務領域里存在著巨大的差異。應采納世界各國合并報表表現方法中的一切有價值的思想和最新成果，以重新優化和組合現有的合并報表理論和方法，形成自己的合并報表理論體系。

[ 關鍵詞 ] 公司 合并財務報表 比較研究

一、合并會計報表的主要理論

目前國際上合并會計報表理論主要有3種:所有權理論、主體理論、母公司理論。

1.所有權理論

依據所有權理論，母子公司之間的關系是一種擁有與被擁有的關系。會計主體與其終極所有者組成了一個不可分割的完整的整體，所以它強調的是會計主體最終的所有權。編制合并會計報表的目的就是為了向股東報告其所擁有的凈資產。這部分凈資產就是母公司在子公司所擁有的資產與負債的差額。在這樣的編制目的下編制的合并會計報表只滿足母公司股東的信息要求，而子公司的少數股東信息需求則只有通過子公司的個別報表予以滿足。因此這也就決定了在編制合并會計報表時，對于非全資子公司在納入合并會計報表時，母公司只按照實際持有的股權比例對子公司的各項資產、負債、所有者權益、收入、成本費用和凈收益進行比例合并。

2.主體理論

主體理論將母子公司的關系視為一種控制與被控制的關系。母公司對子公司的控制關系不僅僅局限于母公司所擁有的子公司的資源，還包括了母公司有權支配的子公司的其他全部資源。它編制合并會計報表的目的就是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，并將子公司的少數股東也包括在內。因此編制合并會計報表時，就應將子公司的所有資產、負債、所有者權益、收入、成本費用及凈收益等都歸入合并會計報表中，這種方法稱為完全合并法。采用完全合并法雖避免了將子公司進行人為的劃分，但也存在其它方面的缺陷。子公司的整體價值的確定是根據母公司購買價格與收購的股權比例相比而推算出來的，而未考慮少數股東支付的股份價格。

3.母公司理論

母公司理論的發展其實是對所有權理論與主體理論的一個折衷。母公司理論編制合并會計報表的目的與所有權理論相同，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。子公司的少數股東為合并主體提供了不可分割的經濟資源，所以少數股東對子公司凈資產及凈利潤的相應權益也要在合并報表中明確體現。在母公司理論下編制的合并會計報表有以下幾個主要特點:母公司采取了雙重計價基礎即市場價與成本價對子公司的資產、負債等項目進行計價。子公司的賬面價值部分以100%合并，而母公司對子公司的購買價格中為了獲得控制權而支付的超過子公司賬面價值的那部分溢價、資產和負債的增值(包括貶值)則按照持股比例進行合并;合并會計報表上反映的少數股東權益也不再作為負債或所有者權益，而是單獨列于負債與所有者權益之間的一個項目。

二、合并會計報表理論選擇的影響因素

母公司在編制合并報表時，凡是能夠為母公司所控制的被投資企業都應納入合并會計報表的合并范圍，而合并范圍具體劃分則應由控制與被控制這種關系來確定。這種控制不是法定控制而應該是實質性的控制。因此從使用者的角度就要求通過合并會計報表能夠客觀的評價企業集團的財務狀況、經營成果等情況，使報表能夠對各位使用者提供幫助。只有將債權人、股東、管理者視為同等地位的利益當事人，才能保證報表的公平性。從我國目前對合并會計報表的需求者來看，已呈現多元化趨勢，不僅僅是母公司的股東。隨著公司制度的發展以及社會主義市場經濟體制的進一步完善，公司的外部債權人的利益也越來越重要。這就需要合并會計報表不僅僅從母公司的角度出發，而是從整個集團這一主體出發，編制能整體反映集團財務情況的合并會計報表。債權者、所有者和其他利益當事人的信息需求都是要了解企業集團所控制的全部資源，他們要求合并會計報表必須能如實反映企業的實際控制權，因此合并會計報表理論就應該體現“控制”理念。故只有出于集團整體的利益的主體理論才更適合越來越廣泛的合并會計報表的使用者。

三、采用主體理論下的具體做法

《合并會計報表暫行規定》中對合并價差的定義是“:母公司對子公司進行股權投資、債權投資時，由于支付的價款低于子公司發行該股份、債權時的價格，就會在編制合并會計報表時產生合并價差。”但《暫行規定》中并沒有對在編制合并會計報表時對合并價差的內容以及具體的處理方法進行明確的規定。購買成本與被購買企業公允價值之間的差異則構成了真正的商譽，形成了合并價差的一部分。少數股東權益，又稱非控制權益，是子公司中除母公司及其聯屬企業外的其他所有者應享權益。少數股東權益的問題只有在子公司非全資子公司的時候才出現。雖然少數股東不一定能參與公司的經營決策，但少數股東仍需要了解子公司的財務情況。這樣少數股東就只有通過公司編制的合并會計報表來了解。以主體理論為基礎的合并會計報表理論將少數股東與母公司視為一體，因此對他們就不能差別對待，對少數股東權益也應該反映在合并資產負債表上，將少數股東視為集團公司的股東，少數股東權益作為合并所有者權益的一個項目。在主體理論中，編制合并會計報表的時候，母公司采用了完全合并法將子公司的全部資產、負債、所有者權益納入合并范圍。在這種情況下，少數股東權益也將反映在合并會計報表中，而且子公司凈資產的升值或貶值將按股權比例分攤給少數股東。主體理論是將少數股東權益的性質進行了確認，將它視為合并所有者權益的一個項目，應該列示于合并所有者權益的之內。這樣不僅不會對少數股東權益的性質產生模糊定義，也避免了少數股東權益列示在負債和所有者權益之間而對合并會計報表恒等式提出的新問題。

參考文獻:

[1]黃世忠，孟平.合并會計報表若干理論問題探討[J].會計研究，2001，5:18-22.

[2]徐春梅，趙恒勤.企業財務報表與分析[M].濟南:山東大學出版社，2003.