我國自愿性與強制性審計師變更研究述評

摘 要:審計師變更是目前國內外審計研究的熱點，近年來我國學者主要從審計師變更原因、類型、變更后的經濟后果等方面進行研究。在總結學者們的研究成果的基礎上，提出了規范和監管審計師變更的建議，同時也對未來的研究進行了展望。

關鍵詞:審計師變更;變更原因和類型;經濟后果

中圖分類號:F239

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)07-0260-01

1 研究背景

近幾年，我國資本市場頻頻發生的審計師變更事件已引起市場監管部門、學術界、新聞媒體乃至社會公眾的高度重視。其之所以能引起廣泛的關注且成為學術界研究的重要領域，原因是可能引致不利的經濟后果，表現為規避不利審計意見或喪失審計師獨立性，這對資本市場健康發展的影響不容小覷。

2 審計師變更涵義及類型

本文據上市公司與前任審計師關系終止的發起方的不同將審計師變更分為兩大類:解聘、辭聘。

以上市公司為發起方的變更，稱為“解聘”。根據變更中上市公司是否為主動變更，可以把“解聘”劃分如下:

(1)自愿變更，即上市公司由于自身原因而提出變更審計師;

(2)強制變更。如果上市公司由于其它不可控制因素不得不和所聘用審計師終止關系，稱之為“強制變更”。強制變更可能是審計師的原因，如前任審計師合并重組，或由于政府的干預等原因導致的。而以審計師為發起方的變更，稱為“辭聘”。

3 審計師變更原因

3.1 外部原因

(1)市場集中度過低，競爭性市場難以提供高質量的審計服務，為變更提供了環境基礎。市場分散的低層次職業競爭環境，嚴重損害了審計獨立性，導致頻繁變更，因此，過低的市場集中度與不正常的變更形成惡性循環。

(2)地方保護主義使上市公司傾向選擇本地審計師。上市公司所處地域的主管部門為保護本地域內的審計師利益對上市公司施加壓力或是希望本地域審計師給予更多的“幫助”等。

(3)國家監管部門規定，同一審計師連續承擔企業財務決算審計業務不應該超過5年，達到規定年限的審計師必須實行強制輪換。因為同一審計師連續為相同的上市公司提供審計服務會影響審計師獨立性，并會導致審計師和上市公司“共謀”。

3.2 內部原因

(1)意見分歧與財務困境。審計師與公司管理當局在會計處理方法、會計信息披露、審計意見方面意見不一，導致審計師變更。若上市公司陷入財務困境，審計師會出具“不清潔”的意見，使上市公司被ST或PT，因此上市公司有變更審計師以購買審計意見的動機。

(2)審計師穩健性及聲望。穩健性可能會形成非標意見，所以上市公司可能因不贊同審計師保守執業而更換審計師。審計師的聲望能提高公司的可信度。反之，有不利財務信息的公司更青睞低質量的審計師。

(3)公司管理當局變更與公司股權結構特征。管理當局更換后更傾向選擇其偏好的審計師。第一大股東的持股比例越高，堅持原則、敢于說“不”的審計師也越容易被上市公司變更。

(4)盈余管理與審計收費。上市公司的盈余管理程度越高，審計師面臨訴訟風險越大。出于對風險的考慮，對程度較高的盈余管理，審計師的審計質量較高，反之亦然。如審計收費過高會導致上市公司變更審計師，但在我國審計收費影響并不明顯。

4 自愿性與強制性審計師變更研究

4.1 自愿性審計師變更研究

4.1.1 對審計意見改善的影響

我國審計市場中自愿性審計師變更導致的經濟后果在近年來得到了監管機構和學術界的高度關注。吳溪、李爽(2004)通過研究發現上市公司確實能以變更審計師來改善審計意見，但意見改善的程度會隨出具的非標意見的強弱程度有所不同。同時，有學者通過ARMA模型對上市公司變更審計師進行審計意見購買的潛在原因和實現情況進行研究，得出上市公司可以通過變更審計師實現審計意見購買的結論。還有學者區分審計收費異常升高與降低及審計意見改善與惡化，并同時考慮異常收費與審計師變更間存在的交互效應，以研究發生的異常收費與審計師變更對管理層審計意見購買的影響，也得出了管理層在一定程度上能實現審計意見購買的結論。而吳聯生、譚力(2005)兩次運用修正的Lennox(2000)審計意見估計模型研究上市公司變更審計師改善其審計意見的決策行為，卻得出了變更不能顯著改善審計意見的結論。

隨后王春飛(2006)也使用修正的Lennox(2000)模型，對有扭虧行為的上市公司的審計師變更和審計意見購買的關系以及變更后的審計意見同盈余管理之間的關系進行了研究。他發現，扭虧與審計師變更正相關;盈余管理程度與審計意見改善負相關。

4.1.2 對審計師獨立性的影響

自愿變更主要是對審計師獨立性的影響，目的在于:上市公司希望審計師能提供更符合自身需要的意見。任迎偉、繆丹(2003)通過分析上市公司變更前后的審計意見及凈資產收益率(ROE)的變化，發現上市公司能通過變更實現盈余操縱，且無論是審計師規模變小或審計意見改善，都將損害審計師獨立性。劉偉、劉星(2007)也對審計師變更、盈余操縱與審計師獨立性之間的關系進行了實證檢驗，發現變更與前任審計師穩健性有關，且變更損害了后任審計師獨立性。

陳武朝、張泓(2004)采用修正后的Jones模型來估計每一變更公司的可操控性應計利潤。結果表明，公司沒有達到變更的預期目的;前、后任審計師獨立性都相當強。可能是因為事務所脫鉤改制和有關部門有效的監管措施。

4.1.3 與審計師穩健主義的關系

儲一昀，王妍玲(2007)使用調整后的截面Jones模型估計的操控性應計利潤為衡量指標，對審計師變更與審計師穩健性的關系進行了檢驗，發現審計師越穩健越會被上市公司解聘。

4.1.4 市場的反映

李爽、李輝等(2001)建立CAMP單指模型估計股票市場均衡收益率，得出審計師變更是否存在顯著市場反映，主要是基于審計師變更的經濟實質和后果，及市場對變更經濟實質與后果的獲取和理解的程度和手段。

4.2 強制性審計師變更研究

我國已經發生的強制性審計師變更主要是審計監管的結果，與國外在形式上有差異。張立民、黃旸楊(2004)對我國強制性審計師變更與審計質量的關系進行研究，得出了強制性變更只能微弱地提高后任審計師發現異常情況的能力，而強制性變更使后任審計師選擇以出具更嚴格審計意見類型的方式來報告發現的問題。而且，強制性變更后，上市公司偏好于選擇小規模事務所，降低了市場集中度，反映出強制性變更在促進上市公司對高質量審計服務需求的無效性。但強制性變更對規范審計師報告行為、約束審計師與上市公司合謀能產生積極影響。

4.3 強制性與自愿性審計師變更對比研究

鄭國堅、吳立揚(2005)通過各種描述性統計和線性回歸，得出強制性變更公司相對于自愿性變更來說，在財務狀況和審計意見等特征上都明顯好于后者，并且，自愿性變更公司的“意見購買”動機更顯著，其實現方式更為隱蔽。

5 審計師變更監管對策

根據上述各方面研究結論，我們對審計師變更的監管提出以下應對措施:

(1)完善審計師的聘任模式和公司治理結構。管理層不介入審計師的聘任，公司在制度上進行必要的安排，如《薩班斯法案》要求公司的審計委員會負責選擇和監督審計師，并決定審計師的付費標準。適當增加審計委員會中獨立董事的名額，發揮審計委員會在保證審計獨立性方面的作用。

(2)監管部門應嚴格監管事務所不顧風險、不計后果“接下家”的行為，加強對個案進行跟蹤調查，防止少數審計師的機會主義行為。同時擴大行業互查的范圍，必要時對一些風險較大的上市公司推行強制性的互查機制。重視審計師變更相關信息的披露的監管。同時應完善相關的法律法規制度，以約束審計師變更行為。再者應加強審計師的道德誠信建設

(3)市場要發揮積極作用，需要依靠市場主體。培育寡占型的上市公司以增強審計師抵御上市公司以變更為借口而對其施加壓力的能力。。

(4)其他方式，如:各省級審計師協會應定期報告審計質量的檢查結果;重視新聞媒體在審計師變更監管過程中發揮的積極作用等。

參考文獻

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