審計意見類型確認探析

摘要：注冊會計師出具的審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告，非標準審計報告又分為四類，其中保留意見的審計報告和否定意見的審計報告類型確認有一定難度，兩者在確認上很容易混淆，筆者經過多年的研究，對此問題進行了深入的分析。

關鍵詞：保留意見；否定意見；類型確認

一、審計意見的相關理論

作為獨立第三者的注冊會計師根據《中國注冊會計師執業準則》，包括《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》和《中國注冊會計師審計準則》，在實施必要的審計程序后對上市公司的財務報告的合法性、公允性發表意見，其根本的目的在于提高報告信息的可靠性，增加投資者的決策相關性。由《中國注冊會計師審計準則第1501號－審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號－非標準審計報告》可知，審計意見分為標準無保留意見和非標準無保留意見，非標準審計報告包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四類。

二、區分審計報告類型的重要依據

注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家發布的企業會計準則和相關會計制度的規定或因審計范圍受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據。如果某項錯報或審計范圍受到限制對被審計單位會計報表的影響并不重要，預計也不會對未來各期會計報表產生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。

1.錯報金額與重要性水平的比較

根據《獨立審計具體準則第10號——審計重要性》，重要性是指被審計單位會計報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質、時間和范圍以及評價審計結果時，注冊會計師應當合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質和自身的專業判斷。注冊會計師在運用重要性原則時，應當考慮錯報的金額和性質，并合理選用重要性水平的判斷基礎，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等。例如注冊會計師可以采用資產總額的0.5％～1％，凈資產的1％，營業收入的0.5％～1％或凈利潤的5％～10％等，確定重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入計算財務指標體系中，觀察對財務指標的影響。測試時，運用的財務指標既涉及資產負債表又涉及利潤表和其他財務資料時更加有效，如凈資產收益率。

下面將錯報金額(或審計范圍受到限制金額)與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。

(1)錯報金額不重要

當錯報金額或審計范圍受到限制而影響的金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，因而注冊會計師認為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

(2)錯報金額重要但就會計報表整體而言是公允的

當錯報金額或審計范圍受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但對會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額較大(超過重要性水平)，已將其用作商業銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現金、應收賬款和其他會計報表項目以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。

(3)錯報金額非常重大且影響非常廣泛以至會計報表整體公允性存在問題

當錯報金額或審計范圍受到限制的金額非常重大且影響又非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應當出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額很大，遠遠超過重要性水平。如果存貨出現錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對凈資產、流動資產、營運資本、資產總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性。現金和應收賬款之間的分類不當只會影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業務沒有入賬則影響應收賬款、流動資產、資產總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或審計范圍受到限制的金額產生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現金與應收賬款的分類不當出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業務沒有入賬則出具否定意見的審計報告。

2.判斷錯報金額產生的影響

在實際工作中，確定錯報金額或審計范圍受到限制的金額對會計報表的影響程度并不容易，需要根據具體情況進行判斷。

如果因會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家發布的企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師應當采取以下措施判斷錯報金額產生的影響：

(1)將錯報金額與重要性水平比較。注冊會計師應當將被審計單位拒絕調整的錯報金額與推斷的尚未發現的錯報金額綜合起來，判斷是否對會計報表使用人的決策產生影響，并重點考慮錯報金額的牽扯性。

(2)確定錯報的可計量性。有時，錯報金額是難以計量的。例如，被審計單位拒絕披露當前的訴訟案件或在資產負債表日后購入的公司。在此情況下，注冊會計師要判斷事項涉及的金額可能對會計報表使用人決策造成的影響。

(3)確定錯報的性質。錯報性質的不同對會計報表使用人的決策產生的影響不一樣，對注冊會計師出具審計報告類型的影響也不一樣。

如果因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當將由此引起的錯報與重要性水平進行比較，并考慮其牽扯性。與前一種情況引起的錯報相比，注冊會計師判斷因審計范圍受到限制引起的錯報更加困難，主觀性更強。

當注冊會計師認定整個會計報表是公允表達的情況下，由于某種事項的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達，注冊會計師會對影響事項提出保留意見。而只有當注冊會計師確信整個會計報表存在嚴重錯報，以致根本不能按照企業會計準則和企業會計制度公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量時，注冊會計師才發表否定意見的審計報告。但在審計實務中，由于兩者的界限需要注冊會計師的專業判斷，曾出現許多用保留意見代替否定意見和對相似情況發表不同審計意見的事項，降低了審計報告的使用效能。

在實務中，根據資料一般會算出財務報表層次的重要性水平，注冊會計師判斷審計意見時，一般將已經識別尚未更正錯報匯總金額與重要性水平進行比較，同時考慮該錯報對報表使用者的影響程度以此來判斷意見。，注冊會計師運用重要性水平時，下列錯報會影響會計報表使用者的決策，注冊會計師應當從性質上考慮其重要性：(1)涉及舞弊與違法行為的錯報，(2)影響收益趨勢的錯報；(3)可能引起履行合同義務的錯報；(4)不期望出現的錯報。例如：某公司2008年度財務報表層次的重要性水平為120萬元。當已經識別尚未更正錯報匯總金額小于120萬元時，發表標準無保留意見；當少提壞賬準備140萬元時，錯報大于重要性水平，則發表保留意見；當有1200萬元的固定資產未轉投資性房地產時，也是發表保留意見。到底錯報高于重要性水平多少時發表否定意見，沒有一個固定的標準。在審計實務中，意見的判斷取決于注冊會計師的職業判斷，注冊會計師以“已”之心度公眾(報表使用者)之腹(影響決策的錯報)，不同注冊會計師針對同一錯報可能得出的意見不一樣。若出現錯報影響到原財務報表盈虧互轉的情況，注冊會計師應發表否定意見。

三、案例分析

注冊會計師2009年4月18日完成了對XYZ公司2008年度財務報表審計工作，發現如下情況：

第一，2009年2月5日經最高法院判決，XYZ公司2008年3月涉及的侵權賠償訴訟敗訴，賠償105萬元，XYZ公司于實際支付時計入2009年2月份的帳上，注冊會計師建議XYZ公司調整2008年度財務報表遭到拒絕。XYZ公司2008年度利潤總額為91萬元。該事項屬于需要調整的期后事項，如果調整2008年度財務報表，將使利潤盈虧逆轉，利潤總額由91萬元變為-14萬元，屬于性質嚴重的錯報，毫無疑問應該發表否定意見的審計報告。

如果該公司2008年度財務報表層次的重要性水平為60萬元，該公司侵權賠償金額為70萬元，應當作為需要調整的期后事項進行處理，需要調整的金額超過了重要XYZ公司性水平，但不至于發表否定意見，因此應當出具保留意見的審計報告。

第二，注冊會計師審計某公司2008年會計報表時，確定其會計報表的重要性水平為450萬元，主要是關注到以下兩種情況：一是該公司2008年停止使用且準備處置的固定資產在2008年沒有計提折舊570萬元；二是該公司對合同約定采用到岸價格的一筆2008年12月25日發出的銷售給英國B公司的業務確認主營業務收入620萬元。注冊會計師在判斷出具審計報告的審計意見的類型時，認為該公司不予調整的固定資產少計提折舊情況會導致出具保留意見，但該公司不予調整的多計收入情況會導致出具否定意見。最終，注冊會計師對該公司2008年會計報表發表了否定意見的審計報告。

在審計實務中，能夠影響注冊會計師發表保留或否定意見的會計報表錯報分為兩種：(1)金額重要但對整個會計報表影響不大；(2)金額重要且廣泛地影響會計報表總體的公允性。一般講，注冊會計師對第一種情況的錯報會發表保留意見，對第二種情況的錯報會發表否定意見。如此區分的關鍵在于注冊會計師對錯報項目是否具有牽涉性(或彌漫性)的判斷。一項錯報越具有牽涉性，則注冊會計師發表否定意見的可能性越大。在該事項中，少計提折舊和多計收入的金額都超過重要性水平。特別是不予調整的多計收入情況，不僅會影響該公司主營業務收入、應收賬款核算，也會影響存貨、成本等核算，進而影響到資產總額和企業的盈利情況，具有很大的牽涉性。因此發表否定意見的可能性大。

總之，注冊會計師判斷審計意見時，一般將已經識別尚未更正錯報匯總金額與重要性水平進行比較，同時考慮該錯報對報表使用者的影響程度以此來判斷意見，到底錯報高于重要性水平多少時發表否定意見，而發表保留意見時錯報高于重要性水平又為多少，最終還是取決于注冊會計師的職業判斷。