探討如何協(xié)調(diào)稅務會計與財務會計

稅務會計是以納稅人為會計主體，以貨幣為主要計量單位，依據(jù)稅收法規(guī)，運用會計基本理論和方法，對稅務資金運動進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的核算與籌劃，目的在于使納稅人在不違反稅法的前提下，及時、準確地繳納稅金并向稅務部門提供稅務信息的會計學科，其會計主體是負有納稅義務的獨立納稅人，包括法人和非法人。財務會計主要是對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易或信息事項，通過確認、計量、記錄和報告等程序進行加工處理，并借助于以財務報表為主要內(nèi)容的財務報告形式，向企業(yè)外部的利益集團提供以財務信息為主的經(jīng)濟信息。這種信息是以貨幣作為主要計量尺度并結合文字說明來表述的，反映了企業(yè)過去的資金運動或經(jīng)濟活動歷史。

稅務會計以稅法為導向，稅務會計的原則和核算等內(nèi)容大多隱含在稅法中，因此稅務會計實質(zhì)上就是稅法在會計中的體現(xiàn)。隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展以及經(jīng)濟的全球化背景下，財務會計與稅收法規(guī)都扮演著越來越重要的角色，我國的會計制度與稅收法規(guī)經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到協(xié)作的動態(tài)發(fā)展過程。在計劃經(jīng)濟時期二者的關系出現(xiàn)了暫時的統(tǒng)一，但隨著市場經(jīng)濟體制的建立與發(fā)展，會計制度與稅收法規(guī)開始按照各自不同的方向發(fā)展，以至于這些年獨立稅務會計的呼聲越來越強烈。

一、稅務會計與財務會計宏觀層面的差異

1.目標不同

財務會計指通過對企業(yè)已經(jīng)完成的資金運動全面系統(tǒng)的核算與監(jiān)督，以為外部與企業(yè)有經(jīng)濟利害關系的投資人、債權人和政府有關部門提供企業(yè)的財務狀況與盈利能力等經(jīng)濟信息為主要目標而進行的經(jīng)濟管理活動。財務會計是現(xiàn)代企業(yè)的一項重要的基礎性工作，通過一系列會計程序，提供決策有用的信息，并積極參與經(jīng)營管理決策，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，服務于市場經(jīng)濟的健康有序發(fā)展，其目的是向管理部門、股東、貸款人和其他有關的方面提供決策有用的信息。

稅務會計是以納稅人為會計主體，以貨幣為主要計量單位，依據(jù)稅收法規(guī)，運用會計基本理論和方法，對稅務資金運動進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的核算與籌劃，目的在于使企業(yè)經(jīng)營者得到準確、及時的納稅信息為經(jīng)營決策提供依據(jù)，使資產(chǎn)所有者和債權人在得到稅務資產(chǎn)運轉的信息后，最大限度利用貨幣的時間價值。

稅務會計的目的是保證公平征稅。對于這點很明顯的例子就是財務會計采用權責發(fā)生制，而稅法采用收付實現(xiàn)制。由于稅務部門的目標與財務會計和報告團體的目標相差甚遠，稅務會計與財務會計彼此不完全相同也就不足為奇了。

2.原則差異

稅務會計的原則就是稅收核算的原則，稅務會計雖然要遵循財務會計的一般程序和方法，但它必須以稅法為導向。因此，稅務會計原則實際上是隱含在稅法中的。

一是歷史成本原則的差異，稅法對歷史成本原則最為肯定，甚至當會計界對歷史成本計價原則求權責備，而新會計準則在某些方面放棄歷史成本原則而采用公允價值時，稅法仍然堅決恪守這一原則，而稅法之所以如此堅持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為，其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持。與

二是在權責發(fā)生制原則上，會計以權責發(fā)生制為基礎，而稅法權責發(fā)生制以收付實現(xiàn)制的結合或者是修正的收付實現(xiàn)制為基礎。而稅法之所以有條件地接受權責發(fā)生制，是將稅收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避稅置于其上。

三是對于“實質(zhì)重于形式原則”和“謹慎性原則”，財務會計比較側重收入的實質(zhì)性實現(xiàn)。近年來從會計制度改革的進程可以看出會計處理越來越注重謹慎性原則的運用，并且會計制度對會計人員職業(yè)判斷能力的要求也有所提高。而稅法在收入確認上會盡量減少不確定性、選擇性和主觀判斷的運用，因為稅法對任何涉稅事項的確認、計量都必須有明確的法律依據(jù)，必須有據(jù)可依，不能估計，因此稅法一般是不承認實質(zhì)重于形式原則的。同時國家稅收不會去承擔納稅人的經(jīng)營風險。如果稅法上認可謹慎性原則，必將減少或滯后企業(yè)應繳稅款，這無異于讓稅務部門替企業(yè)承擔風險。

二、微觀上的聯(lián)系與差異

關于稅收與會計在微觀層面上的密切聯(lián)系，學界已有深入的研究(馮淑萍，1999；曲曉輝，2003；魏長升等，2003)。稅收主要包括流轉稅和所得稅兩大塊，而財務會計與稅務會計最大的差異就在于收入與費用的確認及其確認時間的問題。

1.流轉稅的處理與財務會計準則的差異

流轉稅主要包括增值稅、營業(yè)稅、消費稅等，很多相關方面的研究都只是研究了財務會計與稅務會計在所得稅方面的差異，卻甚少研究在流轉稅方面的差異。但在我國的增值稅、消費稅、營業(yè)稅等《暫行條例》中，都有“無論會計制度規(guī)定如何核算”，均應按稅法規(guī)定計算應納稅額，在增值稅的進項稅額、銷項稅額計算中也有按會計(指財務會計)進、銷項稅額與計稅進、銷項稅額的差異及調(diào)整問題。

2.所得稅處理在財務會計與稅務會計中的差異

在稅務會計中應納所得額的計算是在財務會計利潤的基礎上進行調(diào)整所得，兩者之間存在著比較大的差異，主要是收入的確認和費用的扣除的差異。本文在此列舉一些比較重要的差異予以說明。

一是利息收入，二是捐贈支出，三是借款費用，，四是業(yè)務招待費、廣告宣傳費，五是研發(fā)費用，六是資產(chǎn)減值。

三、兩者的協(xié)調(diào)與妥協(xié)

從世界各國的稅會關系的處理實踐看，按照其所依據(jù)的宏觀與微觀經(jīng)濟理論的不同，稅收法規(guī)與會計制度的關系主要表現(xiàn)為分離和統(tǒng)一兩種模式(西蒙。詹姆斯、克里斯托弗。諾布斯，1988)目前，我國稅法與會計準則之間的差距呈增大之勢，財務會計不再融財務、稅法于一身，而是遵循會計準則，努力實現(xiàn)財務會計目標，而稅法的“獨立性”也越來越強，很多研究都要將稅務會計、財務會計與管理會計作為會計的三個獨立的分支。究竟是統(tǒng)一抑或是分離，都是財務會計與稅務會計相互博弈的結果。

財務會計與稅務會計是非對稱信息的博弈，在博弈中，財務會計代表的公司管理層擁有稅務會計所沒有的信息。同時他們又是合作與非合作的博弈，會計和稅收作為經(jīng)濟體系中不同的分支，二者之間的關系密切。會計立足于微觀層次而又影響到宏觀領域，而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領域，會計直接面向企業(yè)但也與整個社會經(jīng)濟運行相連，而稅收首先基于國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的需要而對具體的企業(yè)實施征收管理。會計為稅收提供信息支持，稅收征納要利用會計核算所提供的資料，而處理結果又反饋給會計進而影響會計利潤等數(shù)據(jù)信息，這時雙方的關系是合作博弈。但從總體上看，二者又在按照各自的方向獨立發(fā)展，會計與稅收不同的職能和學科屬性決定了會計與稅收在其制度設計過程中遵循不同目標、處理原則以及業(yè)務規(guī)范，這時他們的關系屬于非合作的博弈。他們這種既合作又非合作的關系為會計準則與稅收法規(guī)的協(xié)作提供了平臺。在協(xié)作中稅收法規(guī)可針對個別業(yè)務、個別企業(yè)，在保持自身原則的基礎上與會計制度作適當?shù)膮f(xié)作。如針對高科技企業(yè)的資產(chǎn)減值問題、小企業(yè)納稅業(yè)務的調(diào)整問題作適當?shù)耐讌f(xié)使其與經(jīng)濟實質(zhì)更相符合。

對于很多學者認為的要將稅務會計獨立出來，本文認為至少在現(xiàn)階段還不需要，考慮到成本效益原則，如果將稅務會計獨立出來，必會與財務會計產(chǎn)生很多交叉與重合的部分，從而浪費掉很多資源，而現(xiàn)階段所使用的在財務會計利潤的基礎上對納稅項目予以調(diào)整是符合現(xiàn)階段市場經(jīng)濟的需求的。

在今后的改革中對于兩者的差異越來越大的問題，本文認為應該盡可能減少兩者間不必要的差異。只有在兩者差異不大的情況下，目前我國稅務會計與財務會計的混合模式(相互依存模式)才能體現(xiàn)其優(yōu)點。如果目前的差異增大之勢不能盡快得到遏制，大量的納稅調(diào)整事項給會計工作帶來不便，勢必會降低財務會計信息質(zhì)量。正如國家稅務總局總經(jīng)濟師董樹奎所言“差異造成的工作量是可想而知的，由此增加財務核算成本和納稅成本也將是巨大的。一旦其成本超過獨立稅務會計所需要的成本，那稅務會計的獨立也許就是必要的了。”