增值稅轉型對固定資產核算的影響

摘要：本文在對增值稅轉型改革的回顧及實踐效果分析的基礎之上，探討了增值稅轉型對企業固定資產投資的會計核算的影，自變化，特別在對固定資產的處置方面與原生產型增值稅的區別，具體在固定資產的購進、清算及視同銷售等環節的影響進行了舉例分析。

關鍵詞：增值稅轉型；消費型增值稅，會計核算；固定資產

增值稅是以法定增值額為征稅對象征收的一種稅，是我國稅收種類的中的第一大稅，地按照對購進固定資產的增值稅處理不同，增值稅可以分為生產型、消費型和收入型三種。從全球范圍看，世界上大多數國家選擇的都是消費型，只有極少數國家選擇的是生產型。

一、我國的增值稅轉型及意義

我國1994年實行了生產型增值稅的征收，是與當時的經濟發展環境分不開的，但隨著經濟社會的發展，增值稅必將轉型。我國近期的增值稅改革方向是生產型增值稅的轉型，是指增值稅由生產型轉為消費型。從優化稅制的角度出發，消費型增值稅無疑是我國增值稅轉型的最佳選擇，它可以消除重復征稅的問題，有利于我國產業結構的調整和升級。

十六屆三中全會做出了“增值稅由生產型改為消費型，將設備投資納入增值稅抵扣范圍”的決定，明確了我國增值稅改革的方向。2004年9月，財政部、國家稅務總局下發關于《東北地區擴火增值稅抵扣范圍若干問題的規定》，由生產型轉為消費型我國增值稅轉型的試點改革率先在東北展開；2005年3月，轉型試點從增量抵扣到全額抵扣再回到增量抵扣；2007年7月1日起實施的《中部地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》將增值稅試點又擴大到中部六省的26個市，同時也擴大了高新技術產業范圍，體現了增值稅轉型按區域和行業遞進的重要原則。

研究表明，增值稅轉型自2004年在東北地區八個行業(裝備制造業、石油化工業、冶金業、船舶制造業、汽車制造業、農產品加工業、軍品工業和高新技術產業)開始試運營后，產生了較好的影響，促進了固定資產的投資，使東北企業的稅負大大降低，現金流增加。

增值稅轉型意即生產型增值稅轉變為消費型增值稅。增值稅對經濟的促進作用，主要在于消除重復征稅，有利于促進專業化分J二與協作的發展，有利于實現市場機制下的稅收中性。但是增值稅抵扣制度的不同，造成投資者的實際稅收負擔有所不同，進而影響到投資者的投資積極性，最終影響到國民經濟的增長。在國內生產總值、法定稅率、年折舊額、年存貨增加額和年固定資產增加額都一樣的情況下，增值稅的類型不一樣，造成企業的實際稅收負擔不一樣。相比較而言，消費型增值稅投資越多，實際稅收負擔率越低，投資越少，實際稅收負擔率越高，投資增加對增值稅稅收負擔影響的程度最高。生產型增值稅對增值稅稅收負擔影響的程度最低。收入型增值稅因投資的改變而造成的稅收負擔水平處于中央。這樣隨著投資的變化，當投資增加或減少時，稅收負擔率不同，從而對經濟增長的影響也是不一樣的。

1.增值稅轉型后促進了企業的固定資產投資

除了上述降低企業稅收負擔，為固定資產的投資創造了條件，鼓勵了企業增加機器設備投資、加快設備更新改造，帶動社會固定資產投資規模的增大。

2.降低了企業的負擔，增強了出口產品競爭力

我國采取的出口退稅政策的實質是對為生產出口產品而在購進環節發生的進項稅額予以退稅，在生產型增值稅下，在增值稅計算時就不抵扣固定資產部分，在退稅金額中自然也不包括為生產該出口產品而外購的固定資產已繳納的稅金。這樣一來，在稅率相同的情況下，我國產品在進入國外市場時背負了比國外同類產品更高的增值稅。而消費型增值稅能夠實現徹底退稅，降低內在價值，更真實地反映產品的價格，增強產品國際競爭力。

3.增值稅轉型后，促進了產業結構調整

對資本和技術密集型企業的基礎行業、高科技企業有較好的促進作用。特別是資本密集程度較高，且附加值較低的傳統行業，而高科技企業中，由于其大量的成本用在研發和人力資本支出，不能得到增值稅抵扣，因此增值稅轉型對高新技術產業的固定資產投資影響不大。至于勞動密集的加工工業，它本來從生產型增值稅中受益較多，實行消費型增值稅后也沒有失去什么，還能從消費型增值稅所帶來的生產設備成本的降低以及投資與經濟增長中間接受益。

4.增值稅轉型促進了稅制的合理優化

增值稅的顯著特征之一是同一商品稅負的一致性，即增值稅的征收不因生產或流轉環節的變化而影響稅收負擔，同一商品只要最后銷售的價格相同，稅收負擔始終保持一致，顯然消費型增值稅更符合此特征。

5.增值稅轉型增加了勞動密集型產業的壓力

生產型增值稅下，資本密集型企業固定資產占比重比較大，不允許抵扣的進項稅額大，因而稅負重于勞動密集型企業。消費型增值稅下，固定資產的進項稅額允許抵扣，從而勞動密集型企業的優勢消失。因而，在消費型增值稅下，在同樣的生產水平下，企業更傾向于使用能抵扣進項稅額的設備而不是雇傭工人，這就必然造成資本流向資本有機構成高的行業，進而造成勞動崗位的減少，失業人員的增加。盡管從長遠角度看，就業問題的根本解決有賴于產業結構的調整和優化升級，但是從社會穩定角度出發，實施消費型增值稅后短期內出現的就業壓力增大現象亦不容忽視。

二、增值稅轉型對固定資產會計核算的影響

由于增值稅三種類型是基于對固定資產的增值稅的處理方式不同而分，因此，增值稅轉型對會計核算的影響就主要集中在了固定資產的核算上。

增值稅轉型前后，對于會計核算有如下不同：

1.對購進固定資產的進項稅額的處理

在生產型增值稅的會計核算中，對于購進固定資產(含自建)的進項稅額不允許抵扣，即購進固定資產時的增值稅不允許單獨核算，一起計入固定資產的成本；增值稅轉變為消費型后，在消費型增值稅的會計核算中，不需要區分是一般貨物的進項稅額還是固定資產的進項稅額，對購進固定資產的增值稅一樣允許抵扣，相對應地在會計上就是購進固定資產時的增值稅就和購進一般貨物一樣，不需計入固定資產的成本，允許單獨核算。

增值稅轉型后，按照消費型增值稅的性質，企業購入固定資產的會計處理將進項稅額直接計入應交稅金一應交增值稅賬戶，一次性抵扣完畢。可按如下分錄：

借：固定資產

應交稅金－應交增值稅(進項稅額)

貸：銀行存款

例1：甲企業2009年1月1日購入生產用機器設備一臺，不需安裝，價格100000元，增值稅額17000元，銀行存款支付，按照增值稅轉型后規定會計分錄如下：

借：固定資產 100000

應交稅金一應交增值稅(待抵扣增值稅) 17000

貸：銀行存款 117000

2.固定資產清理時的會計核算處理

在生產型增值稅模式下，銷售固定資產一般免增值稅，所以在會計處理時候，只涉及固定資產清理，沒有涉及增值稅；在消費型增值稅模式下，銷售固定資產就理應與銷售一般貨物一樣，計算并交納增值稅，在會計處理時候，在固定資產清理時，就必須同時考慮增值稅。

例2，上述例子中甲公司在2009年6月1日把其購買的該設備以90000元出售，設該設備已折舊5000元，則會計分錄應如下處理：

借：固定資產清 95000

累計折舊 5000

貸：固定資產 100000

借：銀行存款 105300

貸：固定資產清理 90000

應交稅金一應交增值稅 15300

借：營業外支出 5000

貸：固定資產清 5000

3.對建造領用一般貨物進項稅額的處理

購進貨物用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等，按照生產型增值稅模式下的規定，其進項稅額不允許抵扣，會計核算中，該類支付或負擔的進項稅必須轉出；消費型增值稅中，對于購進貨物改變用途的處理，就和一般生產或銷售領用一般貨物的會計處理一樣，以視同銷售固定資產的凈值為銷售額，會計核算中該類支付或負擔的進項稅不需轉出。

例3，乙企業以10000元買價購入原材料，用于設備建造，則轉型后的會計分錄處理為：

借：在建工程 10000

貸：原材料 10000

4.不符合進項稅額抵扣規定的固定資產的待抵扣稅款的轉出

如果固定資產為應繳納消費稅的汽車、固定資產轉用于非應稅項目、免稅項目，集體福利或者個人消費，進項稅均不能抵扣，一旦抵扣，納稅人應在當月將不得抵扣的進項稅額先抵減待抵扣稅款余額，或從當期進項稅額中轉出。

例4，甲企業，將2009年7月15日，將本年1月1日購買的設備轉用于非應稅項目，設已提折舊為6000元，則該固定資產處置過程中不該抵扣的稅額應為(100000－6000)*0.17=15980元，則會計分錄應計為：

借：固定資產 15980

貸：應交稅金－應交增值稅 15980

綜上分析可見，增值稅轉型為消費型后，宏觀上對固定資產投資產生了深遠的影響，增值稅轉型使企業購進固定資產進項稅額得以抵扣，減輕了企業稅額負擔，鼓勵了企業固定資產投資，而且對企業會計核算中固定資產的核算方式也進行了相應的調整，主要影響了固定資產的購進、清算、視同銷售及不符合條件的專出等環節的處理。2009年1月1日增值稅改革我國全面實施，至今已實施1年多，引發了各方的熱議，隨著兩稅合并的提上議題，稅制改革將進一步加大力度，而之后引起的思考還有待進一步研究。