論企業(yè)年金計(jì)劃的激勵(lì)性監(jiān)管——稅收監(jiān)管

摘要：從企業(yè)年金計(jì)劃的稅收優(yōu)惠來(lái)看，如果政府對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃采取EET的征稅模式，就可能給人們提供一些避稅或偷稅的機(jī)會(huì)。為此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，在給予企業(yè)年金計(jì)劃稅收優(yōu)惠的同時(shí)，制定一些反偷稅或避稅的條款，增強(qiáng)稅收監(jiān)管的力度，防止合理的稅源流失。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金；稅收監(jiān)管；稅收優(yōu)惠；EET稅制

中圖分類號(hào)：F810.423 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ 文章編號(hào)：１６７３－２９１Ｘ（２０10）35－０114－02

一、我國(guó)與西方國(guó)家企業(yè)年金計(jì)劃征稅模式比較研究

西方國(guó)家私人退休金制度之所以發(fā)展快，與政府的稅惠政策是密不可分的，其對(duì)推動(dòng)企業(yè)年金計(jì)劃的蓬勃發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用。尤其是企業(yè)年金發(fā)展到成熟階段后——20世紀(jì)政府“介入”管理時(shí)期和當(dāng)前與社會(huì)保障協(xié)調(diào)發(fā)展階段，稅收優(yōu)惠政策更是企業(yè)年金計(jì)劃發(fā)展的“主引擎”。稅惠政策的激勵(lì)作用從各國(guó)年金資產(chǎn)在GDP中所占的比重逐年增大可見(jiàn)一斑。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，美國(guó)企業(yè)年金資產(chǎn)占GDP的比重已達(dá)到了66%，英國(guó)為73%，瑞士為70%，荷蘭為76%，丹麥為60%，澳大利亞為39% ，等等；相比較而言，2002年底我國(guó)企業(yè)年金的積累基金僅占GDP的0.25%，剖析其中制度層次的原因，稅惠政策缺失是阻礙我國(guó)企業(yè)年金計(jì)劃發(fā)展的一大掣肘。

目前，我國(guó)稅法中專門針對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃的稅收法規(guī)基本上還是一片空白（國(guó)務(wù)院只在2000年底發(fā)布的《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系的試點(diǎn)方案》通知的第二部分第10條批準(zhǔn)個(gè)別試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)可在4%的限度內(nèi)稅前扣除），而目前頒布實(shí)施的一些稅收優(yōu)惠政策主要是針對(duì)國(guó)家基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的。如《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定：“納稅人按國(guó)家有關(guān)規(guī)定上繳的各類保險(xiǎn)基金和統(tǒng)籌基金，包括職工養(yǎng)老基金、待業(yè)基金等，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，在規(guī)定的比例內(nèi)扣除。”這里的職工養(yǎng)老基金，屬于國(guó)家基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金范疇。實(shí)際操作中，稅務(wù)部門也不允許納稅人將除基本保障以外為雇員投保的補(bǔ)充保險(xiǎn)作為成本稅前抵扣，這就意味著目前稅法并不對(duì)舉辦年金計(jì)劃的企業(yè)給予任何稅收優(yōu)惠。此外，《個(gè)人所得稅法》規(guī)定：“按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的退職費(fèi)、退休工資可以免征個(gè)人所得稅”。顯然這里的退休養(yǎng)老金指的是社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃發(fā)放的養(yǎng)老金，而企業(yè)年金計(jì)劃發(fā)放的養(yǎng)老金在稅收實(shí)踐中均按工資、薪金項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。正是由于國(guó)家稅惠政策的缺位，廣大企業(yè)要么“持幣待購(gòu)”，要么就將資金挪作它用，導(dǎo)致當(dāng)前“團(tuán)險(xiǎn)抑制”及年金市場(chǎng)無(wú)法有效啟動(dòng)，職工的養(yǎng)老保險(xiǎn)保障不足，社保改革工作進(jìn)展緩慢。2003年，在“中國(guó)企業(yè)年金財(cái)稅政策與運(yùn)行”課題成果發(fā)布會(huì)上，勞動(dòng)和社會(huì)保障部社會(huì)保險(xiǎn)研究所所長(zhǎng)何平曾算了一筆“全國(guó)著名”的賬：假定從2004年起，我國(guó)參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)普遍建立了企業(yè)年金制度，企業(yè)年金積累在未來(lái)的20年平均增長(zhǎng)速度為29%，總積累就將達(dá)到4.75億元；若國(guó)家在繳費(fèi)和投資收益兩個(gè)環(huán)節(jié)免稅，累計(jì)減稅總額在2020年將達(dá)到9 480億元。可見(jiàn)，稅收杠桿對(duì)年金市場(chǎng)的擴(kuò)容無(wú)論是廣度還是深度都具有十分重要的意義。

西方國(guó)家實(shí)施企業(yè)年金計(jì)劃的稅收監(jiān)管主要涉及到三個(gè)征稅環(huán)節(jié)的六個(gè)主要稅種：一是繳費(fèi)環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅；二是投資環(huán)節(jié)的資本利得稅和利息稅；三是領(lǐng)取階段的個(gè)人所得稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。對(duì)不同的環(huán)節(jié)征稅共可演化出8種可能的征稅模式。如表1所示（以T表示征稅，E表示免稅）。

目前，國(guó)外通行的一般是EET稅制，即允許企業(yè)和職工將向企業(yè)年金計(jì)劃的繳費(fèi)作為成本稅前列支；同時(shí)，對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃的投資收益予以免稅或征收比較輕的課稅，只對(duì)退休職工領(lǐng)取養(yǎng)老金的環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅。這種征稅模式與發(fā)達(dá)國(guó)家普遍實(shí)行的綜合所得稅的課稅原則（該原則要求實(shí)行TET模式或TTE模式）相比，無(wú)疑是一種稅收優(yōu)惠政策，因而被形象地稱之為“避稅所”，也正是這種避稅功能才會(huì)刺激企業(yè)舉辦年金計(jì)劃的積極性。如，英國(guó)規(guī)定，按標(biāo)準(zhǔn)向納稅認(rèn)可的職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃繳納的款項(xiàng)以及基金的投資收益均屬于免稅范疇，僅有發(fā)放的養(yǎng)老津貼被視為勞動(dòng)所得予以征稅；在奧地利，收入在700 000先令以下的雇員向養(yǎng)老基金的繳款中的25%可以免除納稅，但最高限額為10 000先令，養(yǎng)老基金的投資收益免稅，領(lǐng)取養(yǎng)老金津貼總額的25%部分視同勞動(dòng)所得課稅；在愛(ài)爾蘭，雇主和雇員繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)款可享受最高限額為年薪15%的免稅待遇，養(yǎng)老基金的運(yùn)營(yíng)收入免稅，養(yǎng)老津貼按一般勞動(dòng)所得收入納稅等。除此之外，德國(guó)、法國(guó)、美國(guó)、加拿大等國(guó)也均實(shí)施EET征稅模式，如表2。

二、不同征稅模式對(duì)資金流量的影響

以下列舉一個(gè)實(shí)例來(lái)說(shuō)明不同征稅模式對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃凈稅后收益的影響。（為了方便說(shuō)明，省略EEE和TTT這兩種特殊征稅模式，并且假設(shè)稅前供款均為1 000元，各稅收征收環(huán)節(jié)稅率均為10%，企業(yè)年金投資收益率為20%）具體計(jì)算過(guò)程如表3。

這個(gè)實(shí)例表明，幾種不同的征稅模式中，ETE和EET兩種模式下企業(yè)年金的凈稅后收益是最大的。征稅環(huán)節(jié)越少，最終的資金流量越大；如果將貨幣的時(shí)間價(jià)值也考慮在內(nèi)，則稅款起征點(diǎn)越晚，企業(yè)年金資產(chǎn)的凈現(xiàn)值越大。鑒于此，企業(yè)年金計(jì)劃運(yùn)行時(shí)，應(yīng)充分考慮不同征稅模式對(duì)資金流量的影響，盡量選擇最惠的稅收安排。

三、我國(guó)企業(yè)年金的稅收監(jiān)管建議

針對(duì)我國(guó)企業(yè)年金財(cái)稅制度還不完善、具體操作尚不明朗的現(xiàn)狀，筆者建議稅收監(jiān)管應(yīng)主要把控以下方面：其一，由于企業(yè)年金的稅收體系較為復(fù)雜，涉及多個(gè)征稅環(huán)節(jié)的許多稅種，所以目前僅規(guī)定4%的優(yōu)惠比例太過(guò)單一，“工資總額”的概念也過(guò)于籠統(tǒng)，缺乏實(shí)踐操作的指導(dǎo)意義，這就需要?jiǎng)趧?dòng)和社會(huì)保障部及相關(guān)的政府機(jī)構(gòu)全力配合，從國(guó)家立法的高度盡快出臺(tái)一系列配套的法律規(guī)定和政策措施，以期在全國(guó)范圍內(nèi)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的企業(yè)年金稅收政策，真正將稅惠政策落到實(shí)處。其二，應(yīng)考慮財(cái)政的承受能力。對(duì)于政府來(lái)講，稅收優(yōu)惠政策必然會(huì)造成稅收收入的流失，給財(cái)政帶來(lái)一定的壓力。因此，國(guó)家在制定企業(yè)年金計(jì)劃的稅收政策時(shí)，既要考慮以稅收優(yōu)惠的方式鼓勵(lì)企業(yè)和職工積極建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，以減少他們對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的依賴程度，同時(shí)也要考慮國(guó)家的財(cái)政承受能力。其三，盡量避免造成稅收漏洞。稅收優(yōu)惠和稅收漏洞如影隨形，它們往往相伴而來(lái)，稅收優(yōu)惠在發(fā)揮激勵(lì)作用的同時(shí)，極有可能被濫用。從企業(yè)年金計(jì)劃的稅收優(yōu)惠來(lái)看，如果政府對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃采取EET的征稅模式，就可能給人們提供一些避稅或偷稅的機(jī)會(huì)。為此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，在給予企業(yè)年金計(jì)劃稅收優(yōu)惠的同時(shí)，制定一些反偷稅或避稅的條款，增強(qiáng)稅收監(jiān)管的力度，防止合理的稅源流失。

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