試議增值稅納稅人身份的稅收籌劃

摘要:增值稅作為中國的主體稅種之一，其納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種身份選擇。采用稅負平衡點分析方法，從含稅銷售額與不含稅銷售額兩種情況分別探討增值稅納稅人身份選擇中的具體稅務(wù)籌劃，并通過案例進行驗證。

關(guān)鍵詞:增值稅;稅務(wù)籌劃;稅負平衡點

中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2010)10-0016-02

收稿日期:2010-02-04

基金項目:河南工業(yè)大學(xué)校科研基金資助

作者簡介:黃芳(1975-)，女，湖北武漢人，會計師，碩士研究生，從事技術(shù)經(jīng)濟及管理研究。

增值稅暫行條例及實施細則對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為增值稅納稅人的稅收籌劃提供了可能。增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅人可根據(jù)自己的具體情況，在設(shè)立、 變更時，正確選擇增值稅納稅人身份。企業(yè)選擇哪種類別的納稅人有利呢?主要判別方法有以下幾種:

一、不含稅銷售額的無差別平衡點分析

當增值稅納稅人為一般納稅人的情況下:應(yīng)納稅額=銷項稅額-可抵扣進項稅額=不含稅銷售額×增值稅稅率-可抵扣項目額×增值稅稅率=(不含稅銷售額-可抵扣項目額)×增值稅稅率=增值額×增值稅稅率=(不含稅銷售額×增值率)×增值稅稅率當增值稅納稅人為小規(guī)模納稅人的情況下:應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×增值稅征收率。因此，不含稅銷售額情況下增值稅納稅人身份選擇的稅負平衡公式就可以界定為:

不含稅銷售額×增值率×增值稅稅率=不含稅銷售額×增值稅征收率

即:不含稅銷售額平衡點增值率(a0)=增值稅征收率/增值稅稅率×100%

當實際增值率a=a0時，平衡式的兩邊金額相等，說明此時一般納稅人稅收負擔(dān)與小規(guī)模納稅人一樣;當實際增值率a>a0時，平衡式的左邊金額大于右邊金額，說明一般納稅人稅收負擔(dān)重于小規(guī)模納稅人，從節(jié)稅角度講選擇小規(guī)模納稅人身份對企業(yè)有利;當實際增值率a

也就是說，對于適用17%稅率和6%征收率的增值稅納稅人來說，當不含稅銷售額增值率>平衡點增值率35.29%(6%/17%×100%=35.29%)時，應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份，以減輕增值稅負擔(dān);當不含稅銷售額增值率<平衡點增值率35.29%時， 應(yīng)該選擇一般納稅人身份，通過擴大銷售規(guī)模和健全會計核算等方式達到稅務(wù)機關(guān)認定標準，并進行一般納稅人身份認定申請。同樣道理，其他增值稅稅率與征收率平衡點的分析也是如此。

案例:方遠公司是一個年應(yīng)稅銷售額在100萬元左右的生產(chǎn)企業(yè)，公司每年購進材料60 萬元左右。如果屬于一般納稅人，該公司產(chǎn)品的增值稅適用稅率為17%，如果是小規(guī)模納稅人則增值稅征收率為6%。該公司會計核算健全，有條件被認定為一般納稅人(假定企業(yè)購進材料適用17%增值稅稅率并取得增值稅專用發(fā)票)。 現(xiàn)應(yīng)用稅負平衡點分析法為企業(yè)進行納稅人身份的稅務(wù)籌劃并進行驗證。按照上述稅負平衡點分析原理，我們需要計算企業(yè)實際增值率。企業(yè)預(yù)計的實際增值率=(不含稅銷售額-不含稅購進額)÷不含稅銷售額×100%=(100-60)÷100×100%=40%因為實際增值率40% >35.29%(平衡點增值率)， 所以該公司維持小規(guī)模納稅人身份更為有利于稅收負擔(dān)的降低。結(jié)果驗證:公司屬于一般納稅人應(yīng)納稅額=100×17%-60×17%=6.8萬元公司屬于小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=100×6%=6萬元，結(jié)果表明，在這種情況下小規(guī)模納稅人繳納的增值稅比一般納稅人繳納的少0.8萬元，進一步驗證了稅負平衡點分析結(jié)果的正確性。

二、含稅銷售額的無差別平衡點分析

增值稅納稅人為一般納稅人的情況下:應(yīng)納稅額=銷項稅額-可抵扣進項稅額=含稅銷售額÷(1+增值稅稅率) ×增值稅稅率-可抵扣項目額÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率=(含稅銷售額-可抵扣項目額) ÷ (1+增值稅稅率) ×增值稅稅率=含稅增值額÷(1+增值稅稅率) ×增值稅稅率=含稅銷售額×增值率÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率，當增值稅納稅人為小規(guī)模納稅人的情況下:應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+增值稅征收率)×增值稅征收率，因此，含稅銷售額情況下增值稅納稅人身份選擇的稅負平衡公式就可以界定為:含稅銷售額÷(1+增值稅稅率)×增值率×增值稅稅率=含稅銷售額÷(1+增值稅征收率)× 增值稅征收率

即:含稅銷售額平衡點增值率(b0)=增值稅征收率÷增值稅稅率×(1+增值稅稅率)÷(1+增值稅征收率)×100%，當含稅銷售額實際增值率b=b0時，平衡式的兩邊金額相等，說明此時一般納稅人稅收負擔(dān)與小規(guī)模納稅人一樣;當實際增值率b>b0時，平衡式的左邊金額大于右邊金額，說明一般納稅人稅收負擔(dān)重于小規(guī)模納稅人，從節(jié)稅角度講選擇小規(guī)模納稅人身份對企業(yè)有利;當實際增值率b

對于適用17%稅率和4%征收率的增值稅納稅人來說，當含稅銷售額增值率>平衡點增值率26.47%[4%/17%×(1+17%)/(1 +4%)×100%=26.47%]時，應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份，以減輕增值稅負擔(dān);當含稅銷售額增值率<平衡點增值率26.47%時，應(yīng)該選擇一般納稅人身份，通過擴大銷售規(guī)模和健全會計核算等方式達到稅務(wù)機關(guān)認定標準，并進行一般納稅人身份認定申請。

案例:新達公司是一個年含稅銷售額在200萬元左右的商業(yè)企業(yè)，公司每年購進含稅商品160萬元左右。如果屬于一般納稅人，該公司產(chǎn)品的增值稅適用稅率為17%，如果是小規(guī)模納稅人則增值稅征收率為4%。該公司會計核算健全，有條件被認定為一般納稅人(假定企業(yè)購進商品適用17%增值稅公司屬于一般納稅人應(yīng)納稅額=200 ÷(1 +17%)×17%-160÷(1+17%)×17%=5.81萬元公司屬于小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=200÷(1+4%)×4%=7.69 萬元結(jié)果表明，在這種情況下一般納稅人繳納的增值稅比小規(guī)模納稅人少1.88萬元， 進一步驗證了稅負平衡點分析結(jié)果的正確性。因此，企業(yè)應(yīng)健全會計核算制度并向稅務(wù)機關(guān)提請一般納稅人身份認定。

三、結(jié)語

綜上所述，增值稅轉(zhuǎn)型后，增值稅納稅人應(yīng)該選擇稅負最輕，對自己最為有利的增值稅納稅人身份。當然，這種選擇是有條件限制的:一是企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進行納稅人籌劃空間的大小。假如企業(yè)產(chǎn)品多是銷售給一般納稅人，客戶因收到的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進項稅，一般會要求企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，在此情況下，企業(yè)必須選擇作一般納稅人，才有利于產(chǎn)品的銷售。二是根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例實施細則》 第34條之規(guī)定，銷售額超過規(guī)模納稅人標準，未辦理一般納稅人認定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票，所以，納稅人只要具備了一般納稅人條件就必須辦理一般納稅人資格，否則就不能按小規(guī)模納稅征收率計算稅款，而必須按 17%或 13%的稅率直接計算應(yīng)納稅額。另外，企業(yè)的經(jīng)營目標是價值最大化，這就決定企業(yè)必須擴大銷售收入來實現(xiàn)經(jīng)營目標，在此情況下，即使采用小規(guī)模納稅人合算，也必須辦理一般納稅人資格。當然，盡管納稅人在選擇納稅人身份認定或納稅方式時會受到上述諸因素的制約，但基于稅收籌劃的角度，企業(yè)在合并、 分立、 新建時，納稅人可通過對稅負平衡點的測算巧妙籌劃，根據(jù)所經(jīng)營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份，獲取最大的節(jié)稅收益。

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[責(zé)任編輯 吳高君]