論新審計準則的特點及對審計實務的影響

[摘 要] 本文通過對我國新審計準則特點的剖析，說明了新舊準則的不同之處，以及新準則在目前國內形勢下及國際環境中的實用性;通過對審計理念、審計風險模型、審計流程的變化對比闡述了新審計準則對審計實務的影響。

[關鍵詞] 新審計準則;審計模型;國際趨同;審計實務;影響

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 14. 019

[中圖分類號]F239.22 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)14 - 0045- 05

一、新審計準則體系的4個特點

(一)進一步完善準則框架體系

我國注冊會計師執業準則框架體系的拓展，會給注冊會計師帶來更多不同層次、不同屬性的中介服務業務的規范要求。這不僅有利于我國注冊會計師全面參與市場經濟建設，充分發揮自身的專業能力，還有利于克服會計師事務所過于集中在同一業務層面(如年報審計) 而產生的盲目競爭。

新審計準則框架體系如圖1所示。

我國執業準則體系包括相關服務準則、鑒證業務準則和質量控制準則三大部分:

(1)相關服務準則是按照注冊會計師所從事業務是否具有鑒證職能、是否需要提出鑒證結論加以區分。

(2)質量控制準則是注冊會計師執行各類業務均應當執行的。

(3)鑒證業務準則同樣需要按照所從事業務是否具有鑒證職能、是否需要提出鑒證結論予以區分。其中，鑒證業務準則又分為審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則3類。

①審計準則用來規范注冊會計師執行歷史財務信息審計業務，要求注冊會計師綜合使用審計方法，對財務報表獲取合理程度的保證。在準則框架體系中，審計準則是其核心內容和重點所在。因此，按照審計過程、業務性質和規范的內容，又將審計準則劃分為一般原則與責任，風險評估與風險應對，審計證據，利用其他主體的工作，審計結論與報告，以及特殊目的、特殊業務、特殊領域等6小類。②審閱業務準則用來規范注冊會計師執行歷史財務信息審閱業務，要求注冊會計師主要使用詢問和分析程序，對財務報表獲取有限程度的保證。③其他鑒證業務準則用來規范注冊會計師執行除歷史財務信息審計和審閱以外的非歷史財務信息的鑒證業務。

由此可見，準則框架體系層次分明，內容全面，既規范了審計等具有鑒證職能的業務，又規范了代編財務信息、對財務信息執行商定程序等不具有鑒證職能的業務，涵蓋了注冊會計師業務領域的各個主要環節和主要方面，能夠滿足注冊會計師業務多元化的需求，滿足社會公眾和相關監管部門的基本需求。

(二)進一步滲透了風險審計理念

原有審計準則總體上是建立在傳統審計風險模式基礎上的。傳統審計模式的主要缺陷就在于注冊會計師重視被審計單位的內部環境但忽視其所處外部環境，重視被審計單位的控制風險但忽視其固有風險。

事實上，我國注冊會計師目前面臨的情形卻是被審計單位及其所處環境的日趨復雜。被審計單位的性質，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險，被審計單位財務業績的衡量和評價壓力，以及被審計單位內部控制的健全與否等，都會對注冊會計師審計質量產生重大影響。被審計單位所處的外部環境包括行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素，同樣會對注冊會計師審計質量產生重大影響。在復雜環境下或被審計單位內部控制不健全時，假如繼續采用傳統審計模式，局限于控制測試和實質性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節測試上，極易引發審計風險。

新的審計風險準則固化了風險評估程序，真正體現了現代風險導向審計的理念，對傳統審計方法做出了很大的改進，新的審計風險準則主要有以下新變化:

1.新準則審計風險模型

新準則風險模型修訂為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，并不是固有風險與控制風險的簡單相加。新引入的重大錯報風險包含會計報表整體層次的重大錯報風險和認定層次的重大錯報風險兩個層次。

新模型充分認識到會計報表整體層次錯報風險的存在意味著對會計報表的整體否定， 因此其更加注重企業的內外部環境、經營方式、管理機制， 強調從宏觀上了解被審計單位及其環境， 從企業戰略風險和經營風險產生的源頭上分析和評價重大錯報風險。

按照該模型，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境，進而識別和評估重大錯報風險，并據此制訂應對重大錯報風險的審計計劃及措施。

2.審計重心向風險評估轉移，風險評估變為必備程序

新準則規定，注冊會計師必須從6個方面了解被審計單位及其環境，識別并評估重大錯報風險。即要求注冊會計師從以下6個方面識別和評估財務報表重大錯報風險:①行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素;②被審計單位性質;③被審計單位對會計政策的選擇和運用;④被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險;⑤被審計單位財務業績的衡量和評價;⑥被審計單位的內部控制等情況。核心內容是要了解被審計單位及其環境并評估其報表層次和認定層次的重大錯報風險，評價出企業可能存在的高風險領域，并針對評估的重大錯報風險實施審計應對措施。規定今后注冊會計師不經過風險評估，不得直接將重大風險設定為高水平。

3.對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試也是必備程序

注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，無論評估的重大錯報風險結果如何，被審計單位內部控制存在固有限制是客觀現實，因此，準則規定注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，而不得將實質性測試只集中在例外事項上。糾正了一些會計師事務所過分依賴內部控制和運用分析性程序，而忽視對重大的各類交易、賬戶余額的細節測試，以至不容易發現基礎憑證和原始數據的造假的缺陷。

4.拓展了審計證據的內涵

審計證據從過去以企業內部取得為主向取得企業外部證據擴展。當審計重心向風險評估轉移時，需要充分了解客戶整體企業經營環境，從外部取得大量的證據來評價客戶的經營風險及審計風險。同時要求詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風險以及設計與實施進一步審計程序的基礎，將獲取審計證據的程序區分為總體程序和具體程序。總體程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序等。

5.對重大錯報風險進行了定義和分類

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險分為兩類:一是財務報表層次的重大錯報風險(通常與控制環境有關，并與財務報表整體存在廣泛聯系)。財務報表整體層次的重大錯報風險， 主要是指財務報告整體不能反映企業經營實際狀況的可能性。二是認定層次重大錯報風險(通常與某類交易、賬戶余額、列報有關)。認定層次的重大錯報風險， 主要是指交易類別、賬戶余額、披露和相關的其他具體認定層次。

6.確定了應對重大錯報風險的措施

新準則針對評估的重大錯報風險確定的總體應對措施包括:保持職業懷疑態度的必要性;分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作;提供更多的督導;增加審計程序的不可預計性;對擬實施的審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。針對評估的認定層次重大錯報風險實施進一步審計程序包括:控制測試和實質性程度。這些規定，增強了審計準則的易理解性和可操作性，可以提高審計工作的效率，有效地控制審計風險，節約審計成本，進一步提高審計質量。

在準則框架體系中， 為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，制定了專門的準則，包括《計劃審計工作》、《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《對被審計單位使用服務機構的考慮》、《重大性》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》5項審計準則。不僅如此，上至有關一般原則與責任的審計準則，下至有關審計證據、利用其他主體的工作和審計結論與報告的審計準則，也無不強調對被審計單位及其環境的了解、評估和應對。很顯然，準則框架體系全面滲透著風險審計理念，要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。

(三)進一步體現與國際趨同要求

1.審計準則國際趨同的涵義

審計準則的國際趨同都是指各國審計準則，在一個特定的時間內從不同逐步走向相同的收斂過程。現在的“趨同”不再僅僅是一個“概念”，更發展為一種共識和行動，在某些國家和地區甚至已經成為現實。在全球經濟一體化的今天，跨國公司正在不斷進入中國市場，中國企業也在不斷走出國門，拓展海外業務，國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。國家審計準則的國際趨同必然要順應世界歷史發展潮流。新準則的發布是“我國會計審計史上新的里程碑”，標志著中國審計準則與國際會計準則最終實現了全面接軌。

中國準則體系的國際趨同既體現在框架體系上，也體現在準則項目和內容上。

2.審計準則框架體系趨同

國際審計與鑒證準則理事會公告覆蓋的注冊會計師業務類型包括:歷史財務信息的審計和審閱業務;除歷史財務信息的審計和審閱以外的其他鑒證業務;相關服務業務。相關準則分別被稱為審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則以及相關服務準則，而且，公告還包括用于保證各類業務質量的會計師事務所質量控制準則。因此，中國準則框架體系與國際鑒證業務體系是完全趨同的。

3.審計準則項目和內容趨同

(1)審計準則項目趨同。將中國審計準則體系中的48個項目與國際審計與鑒證準則理事會頒布的審計、鑒證和相關服務準則進行比較不難發現，除《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》、《中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》、《中國注冊會計師審計準則第1311號——存貨監盤》和《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》等個別準則以外，我們的準則體系項目與國際審計準則項目幾乎是一致的。即便是《前后任注冊會計師的溝通準則》和《存貨監盤準則》，其主要內容也分別在國際準則體系的《職業道德準則》和《審計證據準則》中作了規范，無非慮及這兩方面的問題在我國目前審計實務中比較重要和突出，其內容又較為成熟，因此單列準則項目予以規范。

(2)審計準則內容趨同。在審計準則內容上，中國準則體系充分采納了國際審計準則所有的基本原則和重要程序，在會計師事務所質量控制、審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據的獲取與分析、審計結論的形成與報告等方面，與國際審計準則保持了高度的統一。真正達到了準則項目和內容的趨同。

(四)進一步體現中國國情因素

國際審計準則體系是指由國際會計師聯合會(IFAC) 下屬的國際審計與鑒證準則委員會(IAASB) 所制定的審計準則體系。國際審計準則是各個國家多年實踐的結果。衡量一個國家的注冊會計師行業發展水平， 主要就是看是否有一套符合國際慣例的獨立審計準則。

由于中國的社會制度、文化背景、執業環境以及社會公眾對注冊會計師認識程度等的不同，決定了我們在國際趨同的同時，必須從中國國情出發研究制定中國審計準則，使之既與國際通行做法相銜接，又能保持中國特色。與國際審計準則相比， 我國的新審計準則的創新點在于:①《鑒證業務基本準則》;②繼續保留《驗資業務準則》;③繼續保留《前后任注冊會計師的溝通》。而國際審計準則體系中的《對遵守國際財務報告準則的報告》對我國幾乎不適用， 沒有被納入我國審計準則體系。

1.鑒證業務基本準則

《鑒證業務基本準則》與國際審計與鑒證準則理事會頒布的《鑒證業務概念框架》相比，《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》的主要功能與之相同，旨在規范注冊會計師執行鑒證業務，明確鑒證業務的目標和要素，確定審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則適用的鑒證業務類型;主要內容也相近，包括定義和目標、業務承接和鑒證業務要素等內容，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業務報告等方面的內容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國現行法律法規體系的要求，不可以單獨作為準則項目。

2.繼續保留《驗資業務準則》

驗資是我國企業設立登記時的一道法定程序， 是在我國市場經濟不發達、市場信譽不被重視情況下的特別舉措， 是利用資本信用代替資產信用的臨時之舉。其目的是借助于資本信用確保經濟交往繼續， 并推動市場經濟發展。對注冊會計師而言， 驗資業務風險高、責任大、追溯時間長、牽涉面廣， 如果沒有統一、可操作的技術規范來幫助其提高驗資業務質量、規避驗資業務風險， 則后果難以想象。驗資業務能有效地遏制我國企業在設立登記時的舞弊行為。因此新審計準則保留了這項內容。

3.繼續保留《前后任注冊會計師的溝通準則》

由于我國審計行業發展水平低， 新審計準則體系保留了《前后任注冊會計師的溝通準則》， 希望繼續借助于該準則的實施，改變上市公司近幾年來頻繁變更會計師事務所的情況， 改善當前注冊會計師執業環境惡劣、競爭過度的狀況， 這也有利于預防審計風險。

二、新審計準則對審計實務的影響

由于新審計準則下的審計理念和審計風險模型發生了變化，從而導致審計流程也發生了相應的變化，筆者分別就這三大變化對審計實務的影響談談自己的看法。

(一)審計理念的變化對審計實務的影響

正確的審計理念輔以恰當的風險審計方法和程序，是提高應對風險能力的不二法門。社會上流行著一句廣告詞——“思想有多遠，我們就能走多遠”。且不管它是否有些唯心，畢竟道出了思想對于行動的重要性。就審計實務而言，這里的“思想”就是審計理念。

1.舊準則審計理念及其缺點

舊審計準則遵循的是“把審計程序執行到位”的簡單的審計理念。在此理念下，注冊會計師往往不注重了解被審計單位及其環境，如不注重對行業狀況、監管環境、內部控制、企業性質以及目標、戰略和相關經營風險等情況的了解，而直接進行控制測試或實質性程序，注冊會計師審計最主要的任務就是完成審計程序，不考慮或很少考慮審計風險，而且財政部門對注冊會計師執業質量的行政監管檢查(包括行業監管檢查)關注的也是審計程序的履行情況，由此造成注冊會計師只注重審計程序的履行，而忽視了對審計風險的識別、評估和應對，容易犯“只見樹木不見森林”的錯誤。如果被審計單位管理層串通舞弊或凌駕于內部控制之上，則內部控制將無法發揮作用，注冊會計師也很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內控失效而導致的財務報表重大錯報風險，控制測試也將失去作用。

2.新準則審計理念及其改變

新審計準則的最大特點就是給注冊會計師帶來了風險導向的新的綜合審計理念，該理念強調在“把審計風險控制到位”的前提下再“把審計程序執行到位”，可見，這是新準則相對于舊準則最重要、最根本的變化。

為了實現“把審計風險控制到位”的審計目標，新準則明確規定了風險評估是注冊會計師必須履行的審計程序，注冊會計師應當針對評估的報表層的重大錯報風險確定總體應對措施，針對評估的認定層的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。在新準則下，注冊會計師不可以不評估重大錯報風險，也不可以簡單設定固有風險和控制風險為最高水平就假定重大錯報風險為百分之百而直接盲目實施實質性程序。因為不弄清重大錯報風險可能發生在哪個方面或哪些領域就實施審計程序，往往發現不了重大錯報。由此可見，新準則的審計理念更為完善、科學和先進。

因此，注冊會計師學習和執行新準則首要的關鍵問題就是樹立風險導向的審計理念，在今后的每一項審計實務中都要以防范審計風險為基本職責，強化風險意識，保持職業懷疑態度，不斷提高自身的職業分析和判斷能力，以對重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作的主線流程，同時還必須把應該履行的風險評估和實質性程序執行到位，只有這樣才能真正理解和把握風險導向的審計理念。

(二)審計風險模型的變化對審計實務的影響

1.舊準則審計模型及其缺點

從舊準則的審計風險模型:“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”來看，舊準則雖然也要求對風險進行評估，但由于該風險模型的制約及舊準則本身的缺陷使得對風險的評估不是很狹隘，就是難以規范履行。如舊準則要求編制審計計劃時，注冊會計師應評估固有風險或直接假定其為高水平，這使得很多注冊會計師不評估固有風險而直接假定其為高水平，從而使得對固有風險的評估流于形式。另外，盡管舊準則要求對固有風險和控制風險進行綜合評估以作為評估檢查風險的基礎，但由于實務中對兩者的內在聯系往往無法把握，如果只依賴對控制風險所作的簡單評估或直接假定控制風險為百分之百來大致確定檢查風險再據此計劃實質性程序，這樣就很難合理保證財務報表不存在重大錯報。正是由于這些問題，使得注冊會計師在運用舊審計風險模型時出現只執行準則明確規定必須履行的審計程序，特別是只把實質性程序中的細節測試執行到位即可的錯誤認識和片面做法。實際上，在舊準則實施多年的審計實務中，注冊會計師主要關心的也正是對財務報表各組成項目的細節測試，而不關審計后能否合理保證財務報表不存在重大錯報，以及控制審計風險到可接受的低水平。由此可見，盡管舊準則考慮了對審計風險進行評估的問題，但注冊會計師在日常審計中并未以對風險的評估為導向，問題就在于舊準則下審計風險模型的局限性，不能有效地識別、評估和應對重大錯報風險，所以舊準則不能稱之為風險導向審計。

2.新準則審計模型及其改變

新準則體系中最核心的準則是以下4個:第1101號《財務報表審計的目標和一般原則》準則、第1211號《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》準則、第1231號《針對評估的重大錯報風險實施的程序》準則和第1301號《審計證據》準則。這4個準則最重要的內容就是貫徹了新的審計理念，啟用了“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的新的審計風險模型。新準則要求注冊會計師在今后的審計實務中根據該模型來計劃和執行審計程序，強調提高注冊會計師發現財務報表重大錯報風險的能力，強調對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對，強調把審計風險控制到位。只有這樣，才能更有利于對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對以及對重大錯報的審計效果，才能更好地實現財務報表的審計目標，更好地遵循財務報表審計的一般原則要求，為審計后的財務報表不存在重大錯報提供合理保證。由此達到全面推行風險導向審計目標，實現將原審計風險模型下的“審計程序執行到位”的簡單審計理念更新為新審計風險模型下的“審計風險控制到位”的綜合審計理念。

因此，如果說新準則要求注冊會計師樹立風險導向審計理念并遵循新的審計風險模型是客觀要求，那么，注冊會計師就要從主觀上強化防范審計風險的意識，努力提高自身對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對能力，全面、規范履行應該履行的審計程序，并將審計風險降低至可接受的低水平。只有這樣，才能真正把新的風險導向審計理念貫徹到位，把新的審計風險模型落實到位。

(三)審計流程的變化對審計實務的影響

審計風險模型的變化，導致對審計流程的具體要求也發生了重要變化。

1.新審計流程的變更

舊準則下的審計風險模型把審計流程分為4部分:①了解被審計單位情況;②了解內控;③控制測試;④實質性測試。

新審計準則提出了新的審計風險模型，改進了審計業務流程，增強了審計程序的實施效果，將審計流程變為:①了解被審計單位及其環境;②必要時控制測試，目的是為了測試內控在防止、發現和糾正重大錯報方面的有效性，并據此重新評估重大錯報風險;③實質性程序，目的是發現重大錯報，降低檢查風險。

從表面上看，新準則的審計流程較舊準則少了一個，但實際上并沒有減少，新準則僅是將舊準則下的第①和第②個流程進行了合并，并統稱為“風險評估程序”。另外，新準則將其第②和第③兩個流程統稱為“進一步審計程序”，并指出僅靠風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分、適當的審計證據，注冊會計師還應當根據對認定層次重大錯報風險的評估結果，恰當選用以實質性程序為主的實質性方案或選擇以控制測試與實質性程序結合使用的綜合性方案。但新準則特別強調，無論選擇何種方案，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施實質性程序。由于新準則將控制測試和實質性程序統稱為“進一步審計程序”，因此，新準則的審計程序從總體上也可以簡單分為兩大塊，即“風險評估程序”和“進一步審計程序”。

另外，由于新準則將“了解被審計單位情況及其環境(包括內部控制)”和“評估重大錯報風險”制定為一個準則，從而使得注冊會計師更加明確了解被審計單位情況及其環境(包括內部控制)的目的是為了對重大錯報風險進行評估，而且將對被審計單位情況及其環境的了解(包括內部控制)和對重大錯報風險的評估進行了有機結合。由此可見，新準則在此問題上更為科學合理，更有利于注冊會計師對風險導向審計理念和新審計風險模型的理解、把握和執行。

2.新審計準則對審計流程的要求

新準則對各流程的具體要求，特別是對風險評估和風險應對提出了新的更高的要求。

新準則特別強調了審計流程的重心必須前移，注冊會計師必須重視計劃審計工作，重視對被審計單位及其環境的了解(包括內部控制)，重視對重大錯報風險的識別和評估，重視針對評估出的重大錯報風險實施相應和必要的審計程序。

(1)風險評估程序的主要目的是針對財務報表層次和認定層次重大錯報風險的評估，是一個連續、動態地收集、更新與分析信息的過程。由此可見，風險評估是貫穿于整個審計過程的審計程序。

(2)新準則明確規定了風險評估程序為必須履行的審計程序。控制測試的目的是為了測試內控在防止、發現和糾正認定層次重大錯誤方面的有效性，并據此重新評估認定層次重大錯報風險，而“實質性程序”的目的在于發現認定層次重大錯報風險，降低檢查風險。同時，新準則還規定“實質性程序”同樣為必須履行的審計程序。但必須注意的是，如果注冊會計師在審計中認為出現符合準則規定必須進行控制測試的條件或認為可以進行控制測試時，則應該進行控制測試，否則可以不履行控制測試。

3.審計流程變化的啟示

從審計目的的角度來看，自“風險評估程序”到“控制測試”再到“實質性程序”，新準則下的各大審計程序最終都將審計重點指向了“重大錯報風險”，由此可見，注冊會計師在今后的審計實務中一定要將對“重大錯報風險”的識別、評估和應對作為審計工作的核心，只有發現認定層次重大錯報風險，才能達到降低檢查風險的最終審計目標，從而實現風險導向審計的初衷。

鑒于以上分析，注冊會計師在今后的審計實務中務必拋棄舊準則下對審計風險的狹隘和片面認識;一定要把對重大錯報風險的識別、評估和應對作為審計工作的主要流程、重中之重;一定要全面、規范履行風險評估和風險應對程序。只有這樣，才能切實把風險導向的審計理念落到實處，才能使新的審計風險模型在審計實務中得到充分體現，才能合理保證財務報表整體不存在重大錯報。

總之，盡管新準則改進了審計理念、審計風險模型和審計流程，但新準則并沒有改變對財務報表的審計目標，沒有改變對注冊會計師審計責任的基本定位，只是改進了審計工作方法、工作流程和工作重心，使得新準則下的審計程序更為科學、合理和規范，更能識別、評估和應對重大錯報風險，從而使得新準則在更好地指導注冊會計師實現審計目標履行審計責任并服務于、服務好社會公眾的同時，也能更好地保護好注冊會計師自身的合法權益。但是，所有這些都給注冊會計師提出了新的更高的要求，因此，注冊會計師在今后的審計實務中，一定要努力提高自身的執業能力和職業素質，保持職業懷疑態度，強化對重大錯報風險的防范意識，全面和規范地執行新準則，認真對待每一個審計項目，認真履行好每一個審計程序，將審計風險真正降低至可接受的低水平。

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