新政策下兼營及讓利行為的節稅策略

[摘 要] 兼營及讓利行為在企業經營過程中時常發生。企業應當研究最新的相關稅收政策，來制定出適合自己的節稅策略。

[關鍵詞] 兼營;讓利;節稅

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 10 . 015

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)10 - 0040- 02

一、兼營行為的節稅策略

稅法依據:增值稅納稅人在銷售應稅貨物或提供應稅勞務的同時，還從事非應稅勞務(屬于營業稅規定的征稅范圍)，且二者之間并無直接的從屬關系，這種經營活動就稱為兼營行為。對于兼營行為，原條例規定:“按照納稅人的核算情況，判定是分別交稅還是合并交稅:若分別核算，則分別交增值稅、營業稅;若未分別核算，則合并交增值稅、不交營業稅?！倍?009年1月1日開始實施的修訂后的新條例規定:“納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額;未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。”

籌劃思路:若對兼營行為分別核算，則分別按照各自稅種的稅率分別納稅，因此分別納稅對納稅人來說是合理的，但分別核算需要耗費一定的支出。若上述兼營行為未分別核算，則由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額，而主管稅務機關的核定額有可能與實際發生額有所偏差。因此，企業可以比較分別核算方案下以及不分別核算方案下的稅費支出的大小，然后選擇稅費支出較低的方案。

案例分析1:甲企業是增值稅一般納稅人，2010年5月共銷售產品100萬元(含增值稅)，與之相關的可抵扣進項稅為10萬元。同時甲企業對外提供餐飲服務，取得收入為20萬元。甲企業因人員有限未對兩項業務分別核算，預計稅務機關在核定時，將產品銷售額核定為110萬元，將提供餐飲服務收入核定為10萬元。若甲企業增加人員分別核算的話，需多支出5 000元。請進行節稅籌劃。

方案一:分開核算。

應納稅額=100÷(1+17%)×17%-10+20×5%=5.53 (萬元)，相關城建稅及教育費附加=5.53×(7%+3%)=0.55(萬元)，多支出額=0.5(萬元)，稅費支出額合計=5.53+0.55+0.5=6.58(萬元)。

方案二:不分開核算。

原政策下(2009年1月1日之前)，合并交增值稅、不交營業稅。

應納稅額=120÷(1+17%)×17%-10=7.44 (萬元)，相關城建稅及教育費附加=7.44×(7%+3%)=0.74(萬元)，稅費支出額合計=7.44+0.74=8.18(萬元);

新政策下(2009年1月1日之后)，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。

應納稅額=110÷(1+17%)×17%-10+10×5%=6.48 (萬元)，相關城建稅及教育費附加=6.48×(7%+3%)=0.65(萬元)，稅費支出額合計=6.48+0.65=7.13(萬元)。

可見，新政策下，方案一比方案二少支出0.55萬元(7.13-6.58)，因此對本例來說，應當分開核算。

案例分析2:甲超市是小規模納稅人，2010年5月共銷售商品10萬元(含增值稅)，同時甲超市對外提供職業介紹服務，取得收入為5萬元。甲超市因人員有限未對兩項業務分別核算，預計稅務機關在核定時，將商品銷售額核定為9萬元，將職業介紹服務收入核定為6萬元。若甲超市增加人員分別核算的話，需多支出2 000元。請進行節稅籌劃。

方案一:分開核算。

應納稅額=10÷(1+3%)×3%+5×5%=0.541(萬元)，相關城建稅及教育費附加=0.541×(7%+3%)=0.054(萬元)，多支出額=0.2(萬元)，稅費支出額合計=0.541+0.054+0.2=0.795(萬元)。

方案二:不分開核算。

原政策下(2009年1月1日之前)，合并交增值稅、不交營業稅(原政策下小規模商業企業增值稅征收率為4%)。

應納稅額=15÷(1+4%)×4%=0.58 (萬元)，相關城建稅及教育費附加=0.58×(7%+3%)=0.06(萬元)，稅費支出額合計=0.58+0.06=0.64(萬元);

新政策下(2009年1月1日之后)，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。

應納稅額=9÷(1+3%)×3%+6×5%=0.562 (萬元)，相關城建稅及教育費附加=0.562×(7%+3%)=0.056(萬元)，稅費支出額合計=0.562+0.056=0.618(萬元)。

可見，新政策下，方案二比方案一少支出0.177萬元(0.795-0.618)，因此對本例來說，應當不分開核算。

二、讓利行為的節稅策略

企業的讓利促銷行為有多種方式，常用的有打折(稅法上稱折扣銷售)、銷售折扣、買一贈一、返還現金、贈送購物券、贈送服務、有獎銷售等。本文只探討常用的兩種方式即買一贈一和返還現金在稅收上的不同。

相關依據:返還(贈送)現金是指企業在銷售貨物的同時，返還部分現金給購貨方。返還部分現金相當于贈送現金給購買方，稅法規定，“超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈”不得在企業所得稅前扣除。

在2008年10月30日以前，折扣銷售的稅收優惠僅適用于對貨物價格的折扣，而不適用于實物折扣。如果銷售者將自產、委托加工和購買的貨物用于實物折扣的，則該實物款額不能從銷售貨物額中減除，且該實物應按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“無償贈送他人”計算征收增值稅。2008年10月30日《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)明確了以買一贈一等方式組合銷售商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例分攤確認各項的銷售收入。

籌劃思路:由于返還現金這部分金額不得在稅前扣除，所以加重了企業所得稅稅負。而由于買一贈一(捆綁銷售)從2008年10月以后稅法明確規定不對其視同捐贈征稅，因此對于商場贈送(返還)行為，盡可能地采取買一贈一(捆綁銷售)方式，以避免視同捐贈征稅。

案例分析3:甲商場是增值稅一般納稅人，為促銷欲采用兩種方式:一是按原價捆綁銷售，即顧客只需花800元即可捆綁購買原價800元商品與另外價值200元的商品，且價值200元的商品，其購進價格為140元，均為含稅價，下同;二是按原價銷售，但購物滿1 000元，返還200元的現金。該企業銷售利潤率為30%，即若銷售額1 000元，則進價700元。另外，甲企業每銷售原價1 000元商品，便發生可以在企業所得稅前扣除的工資和其他費用60元。請進行節稅籌劃(不考慮城建稅和教育費附加)。

方案一:按原價捆綁銷售，即顧客只需花800元即可捆綁購買原價800元商品與另外價值200元的商品。

原政策下(2008年10月30日之前):

銷售800元商品應交增值稅=800÷(1+17%)×17%-800×(1-30%)÷(1+17%)×17%=34.87(元)，贈送200元商品視同銷售，應交增值稅=(200-140)÷(1+17%)×17%=8.72(元)，合計應納增值稅為=34.87+8.72=43.59(元)，其應代扣代繳個人所得稅額為=200÷(1-20%)×20%=50(元)，由于贈送的商品成本和代交的個人所得稅不允許稅前扣除，因此應納稅所得額=[800-800×(1-30%)]÷(1+17%)-60=145.13(元)，應納企業所得稅=145.13×25%=36.28(元)，應納稅額合計=43.59+50+36.28=129.87(元)，稅后利潤額為=[800-800×(1-30%)]÷(1+17%)-140÷(1+17%)-60-50-36.28=-60.81(元)。

新政策下(2008年10月30日之后):

應交增值稅=800÷(1+17%)×17%-800×(1-30%)÷(1+17%)×17%-140÷(1+17%)×17%=14.53(元)，應納稅所得額=800÷(1+17%)-800×(1-30%)÷(1+17%)-140÷(1+17%)-60=25.47(元)，應納企業所得稅=25.47×25%=6.37(元)，應納稅額合計=14.53+6.37=20.9(元)，稅后利潤額=800÷(1+17%)-800×(1-30%)÷(1+17%)-140÷(1+17%)-60-6.37=19.10(元)。

方案二:購物滿1 000元贈送現金200元。

銷售1 000元商品應交增值稅=1 000÷(1+17%)×17%-700÷(1+17%)×17%=43.59(元)，其應代扣代繳個人所得稅額為=200÷(1-20%)×20%=50(元)，應納稅所得額=(1 000-700)÷(1+17%)-60=196.41(元)，應交企業所得稅=196.41×25%=49.10(元)，應納稅額合計=43.59+50+49.10=142.69(元)，稅后利潤額=(1 000-700)÷(1+17%)-60-200-50-49.10=-102.69(元)。

可見，方案一比方案二少納增值稅29.06元(43.59-14.53)，少代扣代繳個人所得稅50元，少納企業所得稅42.73元(49.10-6.37)，多獲取稅后利潤121.79元[19.10-(-102.69)] ，因此應當選擇方案一。

主要參考文獻

[1]蔡昌.稅收籌劃實戰[M].北京:機械工業出版社，2009.

[2]梁文濤.新條例下增值稅的納稅籌劃[J].財會月刊，2009(10).