“甲供材料”的賬務(wù)和稅務(wù)處理例解

［案例］最近，某房地產(chǎn)開發(fā)公司（甲方，也稱建設(shè)方）發(fā)包一個(gè)項(xiàng)目給B建筑公司（乙方，也稱施工方），工程總造價(jià)為1.2億元，其中甲供材料為3 000萬元。以上業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理及稅務(wù)處理？

（一）甲供材料的賬務(wù)處理

1.建設(shè)方對(duì)于甲供材料的賬務(wù)處理。

（1）建設(shè)方從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)：

借：原材料3 000萬元

貸：銀行存款3 000萬元

這里假設(shè)建設(shè)方將這3 000萬元的材料提供給施工方用于工程項(xiàng)目。

（2）建設(shè)方將材料提供給施工方時(shí)：

①方式一：

建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：

借：預(yù)付賬款3 000萬元

貸：原材料3 000萬元

這種會(huì)計(jì)處理的理由是：根據(jù)工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程項(xiàng)目中，無論材料由誰提供，工程總造價(jià)均包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要將稅金一并計(jì)入工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，我們將工程的總造價(jià)作為建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價(jià)款。建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時(shí)是做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方時(shí)（即甲供材料）也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。只不過一個(gè)付的是現(xiàn)金，一個(gè)付的是實(shí)物，在不存在其他誤差的情況下，該企業(yè)無論是支付現(xiàn)金還是實(shí)物，最終預(yù)付賬款總結(jié)算價(jià)款的金額應(yīng)該是1.2億元。

②方式二：

建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：

借：開發(fā)成本3 000萬元

貸：原材料3 000萬元

這種會(huì)計(jì)處理的理由是：建設(shè)方認(rèn)為物資交給施工方就是用于項(xiàng)目開發(fā)，因此在發(fā)出材料時(shí)應(yīng)直接計(jì)入開發(fā)成本。

而從會(huì)計(jì)和稅收法規(guī)政策看，目前對(duì)于甲供材料究竟如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理還沒有非常明確的規(guī)定。在企業(yè)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中，有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材料采取第一種方法，有些采取第二種方法。因此，從會(huì)計(jì)核算角度而言，只要能為會(huì)計(jì)信息的第三方提供真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息，上述兩種會(huì)計(jì)處理方法都是可以接受的。

2.施工方對(duì)于甲供材料的賬務(wù)處理。

（1）方式一：

①施工方收到材料時(shí)：

借：工程物資3 000萬元

貸：預(yù)收賬款3 000萬元

②施工方將工程物資用于工程建設(shè)時(shí)：

借：工程施工——合同成本

3 000萬元

貸：工程物資3 000萬元

③施工方按工程進(jìn)度確認(rèn)合同毛利、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：

借：工程施工——合同毛利/主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

（2）方式二：

由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及將材料用于工程項(xiàng)目時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。

（二）甲供材料發(fā)票的開具

以上兩種會(huì)計(jì)處理方法的不同就帶來下一步施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具不同：

1.方式一的發(fā)票開具。

在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過預(yù)付賬款核算的，沒有進(jìn)入工程成本，因此，施工方應(yīng)該按1.2億開具建筑業(yè)發(fā)票，并按1.2億作為計(jì)稅依據(jù)繳納營(yíng)業(yè)稅。

2.方式二的發(fā)票開具。

在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了開發(fā)成本，因此，施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只需按9 000萬開票，如果按1.2億開票就會(huì)導(dǎo)致3 000萬材料在建設(shè)方重復(fù)入成本的情況。但是根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無論施工方是按9 000萬開票還是按1.2億開票，甲供材料都必須要并入施工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，即施工方必須按1.2億計(jì)稅依據(jù)征收營(yíng)業(yè)稅。

（三）稅務(wù)處理分析

1.方式一的稅務(wù)處理分析。

在方式一的情況下，施工企業(yè)按1.2億開具建安發(fā)票給建設(shè)方，按1.2億元在賬面上確認(rèn)收入，但對(duì)于3 000萬的甲供材料，由于材料是建設(shè)方自行購(gòu)買后提供給施工方的，發(fā)票是開給建設(shè)方，且在建設(shè)方入賬的，對(duì)于這部分材料，施工企業(yè)無法取得發(fā)票，也就無法計(jì)入成本，施工企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何進(jìn)行成本扣除是一個(gè)大問題。

為了解決這個(gè)問題，就出現(xiàn)了以下兩種稅務(wù)處理方法：

（1）施工方對(duì)于甲供材料計(jì)入成本的問題，在工程結(jié)束，出具決算報(bào)告后，憑工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購(gòu)買材料的發(fā)票復(fù)印件和貨物清單計(jì)入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。

（2）部分國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)為這是轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)：即建設(shè)方外購(gòu)物資轉(zhuǎn)售給施工方，施工方最后開總的發(fā)票向建設(shè)方結(jié)算，對(duì)建設(shè)方應(yīng)征收增值稅，至于進(jìn)項(xiàng)稅款當(dāng)然能夠得到抵扣。這樣，施工方就能取得材料的發(fā)票了，但是建設(shè)方則必須對(duì)材料的銷售繳納增值稅。筆者認(rèn)為，這種處理方法是錯(cuò)誤的。建設(shè)方購(gòu)買材料給施工方，最終還是用于建設(shè)方自己的工程，實(shí)際上是一種自用行為，不能視為轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)征收增值稅。但是在日常征管工作中，第一種處理方法往往得不到某些稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，某些稅務(wù)人員認(rèn)為只有取得發(fā)票才能入賬。其實(shí)根據(jù)《企業(yè)所得稅扣除管理辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用只要是真實(shí)的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不僅僅指發(fā)票。基于業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生的基礎(chǔ)，施工方取得的工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購(gòu)買材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證。為了避免不必要的稅企爭(zhēng)議，一些是增值稅一般納稅人的建設(shè)方，在購(gòu)買材料時(shí)取得增值稅專用發(fā)票并申報(bào)抵扣，隨后按原價(jià)開具增值稅專用發(fā)票給施工方，因?yàn)闆]有差額，所以也不須繳納增值稅。但在實(shí)際操作中，大多數(shù)單位并不愿意采用這種處理方式。

2.方式二的稅務(wù)處理分析。

在方式二的情況下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。這時(shí)施工方按9 000萬開票，也就不存在3 000萬甲供材無法取得發(fā)票入成本的問題。并且，鑒于有些稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管不到位，這種會(huì)計(jì)處理方法還能少繳部分甲供材料的營(yíng)業(yè)稅，站在企業(yè)的角度是有利的做法。但是，這么一來施工方自身便承擔(dān)了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了，施工方必須補(bǔ)繳甲供材料營(yíng)業(yè)稅并接受處罰，而由于甲供材料在工程造價(jià)時(shí)沒有與建設(shè)方商定按規(guī)定提稅，最終只能是由施工方自己承擔(dān)。

（作者單位：江西省地稅局稽

查局、撫州市地稅局稽查局）