從金融危機(jī)看權(quán)責(zé)發(fā)生制的弊端及改進(jìn)建議

一、金融危機(jī)背景下權(quán)責(zé)發(fā)生制暴露出的弊端

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制使企業(yè)利潤(rùn)具有可操控性。

第一，會(huì)計(jì)人員在存貨計(jì)價(jià)、費(fèi)用分?jǐn)?、?jì)提折舊時(shí)可供選擇的方法太多，使得會(huì)計(jì)人員需要采用一系列主觀估計(jì)和判斷的方法，難免會(huì)造成主觀上的人為偏差。

第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定了收入和費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，要求會(huì)計(jì)人員依據(jù)收入與費(fèi)用的因果關(guān)系來(lái)確定每期的費(fèi)用，即：在確定某項(xiàng)收入（或費(fèi)用）的同時(shí)，也要確認(rèn)其相應(yīng)的費(fèi)用（或收入），同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)予以確認(rèn)。然而在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，收入和費(fèi)用之間的因果關(guān)系很難科學(xué)地界定，很多費(fèi)用的發(fā)生與受益期間不易明確劃定。這樣就給會(huì)計(jì)人員計(jì)算每期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)營(yíng)造了很大的操作空間。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制在計(jì)量衍生金融工具上的缺陷。

在會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)上， 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式主要是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行的， 它以實(shí)現(xiàn)原則為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，只對(duì)已經(jīng)發(fā)生的交易進(jìn)行確認(rèn)。即：確認(rèn)的收入和費(fèi)用必須已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。這也要求被確認(rèn)的各個(gè)項(xiàng)目應(yīng)該具有可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是交易觀，即在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中只處理與反映那些對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益確實(shí)產(chǎn)生了影響的交易或事項(xiàng)，它立足于過(guò)去的交易事項(xiàng)，對(duì)未來(lái)趨勢(shì)的信息不予反映。同時(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制以歷史成本為基礎(chǔ)，企業(yè)的交易或事項(xiàng)進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)并得到反映確認(rèn)是一個(gè)前提條件，但并不是唯一的條件，還要有相應(yīng)的計(jì)量屬性才能進(jìn)行可靠的計(jì)量，從而在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中得到記錄和報(bào)告。因此在難以用歷史成本合理可靠加以計(jì)量的業(yè)務(wù)中， 權(quán)責(zé)發(fā)生制也難以發(fā)揮作用， 這就大大限制了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)范圍。

3.權(quán)責(zé)發(fā)生制在反映企業(yè)現(xiàn)金流量信息上的不足。

權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是交易觀，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中只處理與反映那些實(shí)際發(fā)生了經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的交易或事項(xiàng)，而對(duì)非交易事項(xiàng)則不予處理與反映。衍生金融工具，它以高風(fēng)險(xiǎn)、高報(bào)酬的特點(diǎn)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了極大的影響。企業(yè)在持有衍生金融工具期間，由于價(jià)格的不斷波動(dòng)，可能承受各種高風(fēng)險(xiǎn)與高報(bào)酬的變化。但是由于并沒(méi)有明確市場(chǎng)交易行為的發(fā)生，基于傳統(tǒng)的、以交易行為的發(fā)生為確認(rèn)依據(jù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)這種市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的變化不予反映，這必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真。為了解決這一問(wèn)題而使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的方法又帶來(lái)了新的問(wèn)題：權(quán)責(zé)發(fā)生制下的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式最終決定的是凈利潤(rùn)而不是現(xiàn)金流量。在金融風(fēng)險(xiǎn)日益加劇的今天，在某種程度上，現(xiàn)金與現(xiàn)金流量比會(huì)計(jì)利潤(rùn)更加重要。即便企業(yè)利潤(rùn)表上財(cái)務(wù)狀況良好，若沒(méi)有足夠的現(xiàn)金，也會(huì)阻礙企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展甚至造成流動(dòng)性不足不能償還到期債務(wù)，導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)。由此可見(jiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在披露企業(yè)現(xiàn)金流量信息上的缺陷尤為突出。

二、金融危機(jī)背景下權(quán)責(zé)發(fā)生制的改進(jìn)建議

1.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則防止權(quán)責(zé)發(fā)生制的主觀性。

第一，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡量克服會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法本身的不確定性。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)要求擁有更多的自主權(quán)，同時(shí)必然要求在會(huì)計(jì)政策上具有更大的選擇空間。但是過(guò)于寬松的會(huì)計(jì)政策又會(huì)引發(fā)人為操縱利潤(rùn)的行為，所以對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選擇要有所限制，盡量精簡(jiǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量上的各種方法，尤其是對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)，其計(jì)量原則應(yīng)盡可能明確、規(guī)范，這樣才能盡量減少粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性。

第二，降低對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)的依賴程度。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的現(xiàn)金流量表能很好的反映企業(yè)流量信息，是對(duì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式的一個(gè)有力補(bǔ)充。同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)分析的力度，以發(fā)現(xiàn)潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.完善衍生金融工具的計(jì)量和信息披露修正權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（1）完善衍生金融工具的計(jì)量。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量衍生金融工具，公允價(jià)值計(jì)量屬性是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制在計(jì)量衍生金融工具缺陷上的一個(gè)補(bǔ)充，衍生金融工具的計(jì)量按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)疑更適用于現(xiàn)金流動(dòng)制?，F(xiàn)金流動(dòng)制是在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，它從盤存制思想出發(fā)，建立在非交易觀的基礎(chǔ)之上，通常在會(huì)計(jì)期末通過(guò)盤存的方式確定凈資產(chǎn)，以反映衍生金融工具的期末凈值。現(xiàn)金流到制可以全面揭示企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，它以盤存制思想為基礎(chǔ)， 徹底擺脫了交易觀的限制。由于企業(yè)的收益不僅包括權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“交易性”收益，而且包括了“非交易性”收益，即資產(chǎn)利得和損失。現(xiàn)金流動(dòng)制的應(yīng)用使會(huì)計(jì)確認(rèn)的對(duì)象不再是權(quán)責(zé)發(fā)生制下實(shí)際已發(fā)生的交易或事項(xiàng)，還可以涵蓋到對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的“非交易事項(xiàng)”，顯然對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)現(xiàn)金流量的計(jì)量更加準(zhǔn)確。

然而權(quán)責(zé)發(fā)生制在計(jì)算收入和費(fèi)用反映企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)上有著不可替代的優(yōu)勢(shì)。所以，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式不會(huì)動(dòng)搖。企業(yè)在持有大量衍生金融工具的前提下應(yīng)實(shí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，現(xiàn)金流動(dòng)制為輔，兩者互相結(jié)合，互相補(bǔ)充的會(huì)計(jì)模式。即：按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則處理日常的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)，同時(shí)采用其他的會(huì)計(jì)方法，對(duì)重要的、特殊的會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金流量信息，作為對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制提供的會(huì)計(jì)信息的補(bǔ)充。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就體現(xiàn)了對(duì)現(xiàn)金流動(dòng)制的運(yùn)用嘗試，目前采用的以公允價(jià)值計(jì)量屬性為現(xiàn)金流動(dòng)制的運(yùn)用提供了必要的條件。多種計(jì)量屬性的科學(xué)應(yīng)用能豐富現(xiàn)金流動(dòng)制下收益確認(rèn)的手段， 為現(xiàn)金流動(dòng)制的發(fā)展提供契機(jī)。

（2）加強(qiáng)衍生金融工具的信息披露。

為了更加完整的反映衍生金融工具對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益可能發(fā)生的影響，除了不斷完善對(duì)衍生金融工具的表內(nèi)計(jì)量，還應(yīng)充分披露衍生金融工具的表外信息。財(cái)務(wù)報(bào)告包括所有的財(cái)務(wù)信息，財(cái)務(wù)報(bào)表只是財(cái)務(wù)報(bào)告最主要的組成部分之一，但并不是唯一的方式。財(cái)務(wù)報(bào)告包括四個(gè)組成部分：①財(cái)務(wù)報(bào)表；②財(cái)務(wù)報(bào)表注釋（及括號(hào)中的說(shuō)明；③輔助信息；④財(cái)務(wù)報(bào)告的其他方法。后三個(gè)部分都可以歸入表外披露的范疇。表外披露是財(cái)務(wù)信息披露的另一項(xiàng)重要方式，表外披露可以使會(huì)計(jì)信息更加容易理解，不但提高了會(huì)計(jì)信息的可比性而且還增加了會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容。

對(duì)于衍生金融工具進(jìn)行表外披露，具有很重要的意義。許多衍生金融工具不需要具有初始現(xiàn)金流量，它們?cè)诔跏即_認(rèn)時(shí)就符合表外項(xiàng)目的特征，表外披露是其主要的信息披露方式。因?yàn)檠苌鹑诠ぞ呶磥?lái)市場(chǎng)價(jià)值的變動(dòng)將在很大程度上影響企業(yè)未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，所以要強(qiáng)調(diào)對(duì)衍生金融工具市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和自身風(fēng)險(xiǎn)的信息披露。目前以公允價(jià)值計(jì)量衍生金融工具是唯一可以選擇的方法，因此加強(qiáng)金融衍生工具的表外披露可以有效防范公允價(jià)值將衍生金融資產(chǎn)自身價(jià)值的過(guò)度放大或縮小。除了提供關(guān)于衍生金融工具資產(chǎn)數(shù)量和交易信息，企業(yè)還應(yīng)提供關(guān)于金融工具的使用、相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)等描述。衍生金融工具的表外信息披露應(yīng)主要包括以下內(nèi)容：企業(yè)所持衍生金融工具的合同條款比如，合同金額、到期或執(zhí)行日期、規(guī)定的利率；衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)及其形成原因、風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)以及計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的方法。同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表注釋中應(yīng)該增加關(guān)于衍生金融工具會(huì)計(jì)政策的描述和衍生金融工具的數(shù)量信息，使得投資者能夠據(jù)以評(píng)價(jià)其當(dāng)前和未來(lái)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。

3.以現(xiàn)金流量指標(biāo)彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制。

權(quán)責(zé)發(fā)生制最終確定的是凈利潤(rùn)而不是凈現(xiàn)金流量，權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入與費(fèi)用的確認(rèn)與現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出是相脫節(jié)的。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的利潤(rùn)表是以應(yīng)計(jì)收入和應(yīng)計(jì)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，現(xiàn)金流量表的編制是收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的一個(gè)有力補(bǔ)充。現(xiàn)金流量表以收付實(shí)現(xiàn)制原則編制，將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的盈利信息調(diào)整為收付實(shí)現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量信息，以便信息使用者了解企業(yè)凈利潤(rùn)的質(zhì)量。近年來(lái)，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的現(xiàn)金流量表的地位和作用日益突出，成為企業(yè)對(duì)外報(bào)送的三大報(bào)表之一?，F(xiàn)金流量表能反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的流入和流出，體現(xiàn)了企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間的凈現(xiàn)金流量，從而體現(xiàn)企業(yè)的變現(xiàn)能力。

現(xiàn)金流量表從內(nèi)容上被劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三個(gè)部分。衍生金融工具產(chǎn)生的現(xiàn)金流量則歸屬于投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量。由于金融工具以公允價(jià)值計(jì)量，在市場(chǎng)價(jià)格不斷上漲的情況下，擁有大量衍生金融工具的企業(yè)投資收益會(huì)大量增加，在利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)收益”和“投資收益”項(xiàng)目的金額也就大幅增加，從而大大增加了企業(yè)的凈利潤(rùn)。而以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的現(xiàn)金流量表中卻沒(méi)有相應(yīng)的變化。由于現(xiàn)金流量表中只反應(yīng)實(shí)際收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，如果企業(yè)不拋售金融資產(chǎn)，市場(chǎng)價(jià)格的上漲并不能帶來(lái)與公允價(jià)值變動(dòng)金額相對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流入。在此次金融危機(jī)中，金融機(jī)構(gòu)正是過(guò)于看重“公允價(jià)值變動(dòng)損益”給利潤(rùn)表中帶來(lái)的豐厚利潤(rùn)，忽視了現(xiàn)金流量表中投資活動(dòng)部分的“取得投資收益收到的現(xiàn)金”。以至于市場(chǎng)一旦出現(xiàn)低迷就會(huì)造成很多大型金融機(jī)構(gòu)陷入資金流動(dòng)性危機(jī)。現(xiàn)金流量表的編制并沒(méi)有防止金融危機(jī)的出現(xiàn)，關(guān)鍵是沒(méi)有及時(shí)對(duì)相關(guān)的現(xiàn)金流量指標(biāo)進(jìn)行分析，因此隱藏的流動(dòng)性危機(jī)也就被忽略。要分析衍生金融工具給企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)性帶來(lái)的影響就必須找到利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表中的相關(guān)數(shù)據(jù)。即：利潤(rùn)表中有關(guān)衍生金融工具的“公允價(jià)值變動(dòng)”項(xiàng)目金額與現(xiàn)金流量表中“取得投資收益收到的現(xiàn)金”進(jìn)行比較，以便于了解企業(yè)利潤(rùn)的可流動(dòng)性。

通過(guò)上述分析研究不難看出，在美國(guó)次貸危機(jī)由金融風(fēng)暴演變成全球性金融危機(jī)的背景下，金融創(chuàng)新以及衍生金融工具如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算成為人們關(guān)注的熱點(diǎn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式受到了很大的沖擊。權(quán)責(zé)發(fā)生制在計(jì)量衍生金融和反映企業(yè)現(xiàn)金流量信息上暴露出了嚴(yán)重的缺陷，雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)具有可操控性，然而他在分期計(jì)算收入和費(fèi)用反映企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)上有著不可替代的優(yōu)勢(shì)。所以，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式不會(huì)動(dòng)搖。但是為了使衍生金融工具的計(jì)量更加科學(xué)合理、以權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算出的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)更加準(zhǔn)確、對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量信息的披露更加完善，就要用其他會(huì)計(jì)原則和慣例對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行修正，同時(shí)最大限度的發(fā)揮現(xiàn)金流量表的作用，加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金流量指標(biāo)的分析。不斷完善會(huì)計(jì)制度以彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制的缺陷使其在反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況時(shí)更加科學(xué)合理。

（作者單位：江西省地質(zhì)工程研究中心）