以現金進行債務重組的稅收及會計處理

一、相關規定及解讀

（一）所得稅處理

國家稅務總局令第6號《企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定：（1）債務重組中以低于計稅成本的現金清償債務，債務人應將重組債務的計稅成本與支付現金之間的差額確認為債務重組所得，計入當年應納稅所得額；（2）債務人確認的重組所得如果數額較大，一次性納稅確有困難的，經主管稅務機關核準，可在不超過5個納稅年度期間內，均計入各年度應納稅所得額；（3）債權人應將重組債權（不含關聯企業之間不符合規定條件的債務重組）的計稅成本與收到現金之間的差額，確認為債務重組損失，沖減當年應納稅所得額。

新的《企業所得稅法》及其《實施條例》，列舉了各類可在稅前扣除的損失，包括企業的壞賬損失，而國家稅務總局令第13號規定壞賬損失包括“符合條件的債務重組形成的壞賬”。江蘇省地方稅務局印發的《2008年企業所得稅匯繳相關政策輔導材料》指出：“從稅收和新會計準則看，債務重組一方確認損失，另一方確認收入。因此，對于能夠提供相關證明材料的債務重組損失，在報批后可稅前扣除”。

（二）會計處理

1.執行新的企業會計準則（以下簡稱新準則）的企業。新的《企業會計準則第12號——債務重組》規定，以現金清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付現金的差額，計入當期損益；債權人應當將重組債權的賬面余額與實際收到現金之間的差額，計入當期損益；債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足沖減的部分，計入當期損益。

2.其他債務人和債權人。現在仍適用于執行行業會計制度、《小企業會計制度》、《企業會計制度》等單位的《企業會計準則——債務重組》規定：以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付現金之間的差額，確認為資本公積；債權人應將重組債權的賬面價值與收到現金之間的差額，確認為當期損失。

3.財政部的補充規定。財政部《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（財會［2003］10號，以下簡稱《解答2》）規定：在債權人已對重組債權計提壞賬準備的情況下，如果實際收到的現金大于重組債權賬面價值的，應在確認收到現金和轉銷重組債權的基礎上，按實際收到的現金與重組債權的賬面余額的差額，沖減壞賬準備；在期末，再調整重組債權已提的壞賬準備。

4.對已提減值準備重組債權會計處理規定的解讀。以上12號準則規定的已提減值準備（包括壞賬準備、貸款損失準備等）的債權重組損失的確認方法，與《解答2》的相關規定比較，實質上基本一致：（1）重組債權的賬面價值大于或等于實際收到的現金（以下簡稱收回金額），先以減值準備為限，沖減減值準備，減值準備不足沖減的部分，再確認為當期損失（營業外支出）。這一點，12號準則上已經說明，《解答2》則未曾提及，但在《〈企業會計準則——債務重組〉指南》中已作與12號準則規定相同的說明。（2）重組債權的賬面價值小于收回金額的，則以重組債權賬面余額與收回金額之間的差額為限，沖減減值準備，沖減后剩余的減值準備在期末再作調整（沖回）。這一點，《解答2》已作說明，12號準則上未作說明，但該準則的《應用指南》提出，沖減后減值準備仍有余額的，“應予轉回并抵減當期資產減值損失”。

根據以上兩點可以得出這樣的結論：當債務重組的實際損失大于預計損失（指減值準備，下同）時，應全額沖銷相關壞賬準備并按實際損失大于預計損失的差額確認重組損失；當重組的實際損失小于預計損失時，則按實際損失沖減減值準備，但無論如何，債務重組時債權人不應確認重組收益。

二、債務人的稅收和會計處理

（一）稅收處理

1.執行新準則的債務人（指企業，下同）的稅收處理：（1）如果債務人按規定將債務重組收益全部計入重組當年損益納稅，則計稅時無須因此作納稅調整；（2）如果債務重組收益金額較大，經稅務機關批準分年計入應納稅所得額（以下簡稱應稅所得或所得額），而會計準則規定一次計入當期損益（營業外收入），因此在債務重組當年計稅時，應按經批準計入以后年度的重組收益金額，調減應稅所得；在以后年度，再按當年應計稅的原重組收益金額，調增應稅所得。

2.其他債務人的稅收處理。執行行業會計制度、《小企業會計制度》和《企業會計制度》的單位（以下統稱其他債務人），按規定債務重組收益不計入損益而計入資本公積，因此：（1）將重組收益一次計入損益納稅的，當年計稅時應按重組收益金額，調增應稅所得；（2）經批準將重組收益分幾年計入應稅所得的，幾年內每年計稅時應按當年應計入所得額的重組收益金額，調增應稅所得。

3.計提利息的處理。如果債務人在債務重組前對重組債務計提了利息且未得在稅前扣除，而使重組債務的賬面價值大于其計稅基礎，導致會計上確認的重組收益大于稅收上確認的重組所得時，應以稅收上確認的債務重組所得為準，按轉銷的利息金額，調減應稅所得；如果是分年計入應稅所得的，執行新準則的債務人應先作上述轉銷利息的納稅調整，再按稅收上的所得和以上方法，分別在當年和以后年度作納稅調整，其他債務人則按稅收上每年應計入所得額的該項重組收益金額，調增應稅所得。

（二）會計處理

1.執行新準則的債務人：（1）確認債務重組時，按重組債務的賬面價值，借記有關債務科目，按實際支付的現金，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業外收入——債務重組利得”科目；（2）如果經批準分幾年計入應稅所得的，確認債務重組的分錄仍同上，但重組當年，應按在以后年度計入應稅所得的重組收益和預計以后年度適用的企業所得稅稅率（以下簡稱適用稅率）計算的所得稅，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目；以后年度，應按當年應計稅的原重組收益和當年適用的企業所得稅稅率（以下也簡稱適用稅率）計算的所得稅，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。

2.其他債務人：（1）確認債務重組：按重組債務的賬面價值，借記有關債務科目，按實際支付的現金，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“資本公積”科目。（2）期末計稅時：采用應付稅款法核算所得稅的企業（執行《小企業會計制度》的單位均應采用應付稅款法核算所得稅）:一次計入所得額的，按當年應交所得稅減去應從資本公積中支付的所得稅后的余額（假定不存在其他納稅調整事項，下同），借記“所得稅”科目，按重組收益和適用稅率計算的所得稅，借記“資本公積”科目；按當年應交所得稅，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目；分幾年計入應稅所得額的，會計分錄與以上相同，但從資本公積中支付的所得稅金額應為每年應分攤的金額。（3）采用納稅影響會計法核算所得稅的企業：重組收益一次計入所得額的，會計分錄與以上應付稅款法相同；分幾年計入所得額的，確認債務重組時，按重組債務的賬面價值，借記有關債務科目，按實際支付的現金，貸記“銀行存款”等科目，按重組收益和適用稅率計算的所得稅，貸記“遞延稅款”科目，按其差額，貸記“資本公積”科目；當年和以后各年計稅時，應按各年應計入所得額的重組收益和適用稅率計算的所得稅，借記“遞延稅款”科目，貸記“所得稅”科目；計算應交所得稅時，再按當年應納稅額，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。

以上遞延所得負債和遞延稅款存續期間，如果適用稅率發生變動，應按規定調整其余額，因此發生的利得或損失，計入調整當期所得稅費用。

三、債權人的稅收及會計處理

（一）稅收處理

1.未提減值準備的重組債權的稅收處理。不論是執行新準則的債權人（指企業，下同）或是其他債權人，如果重組債權沒有計提過減值準備（指債權重組前無相關的減值準備余額，下同），因為重組時重組債權的賬面價值與其計稅基礎相等，因此如果債務重組的相關證明材料完備并已經主管稅務機關批準，重組時無須因此作納稅調整。

2.已提減值準備的重組債權的稅收處理。不論是執行新準則的債權人或者其他債權人，如果重組前重組債權已提減值準備（指債權重組前相關減值準備有余額，下同），債務重組時應按因重組而轉銷的減值準備（含轉回剩余減值準備）金額，調減應稅所得。

（二）會計處理

1.債權在重組前未計提準備的，應按收回金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權賬面余額，貸記有關債權科目，按其差額，借記“營業外支出——債務重組損失”科目。

2.債權在重組前已提減值準備，但收回金額仍小于重組債權賬面價值的，應按已提減值準備余額，借記“壞賬準備”等科目，按收回金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權賬面余額，貸記有關債權科目，按其差額，借記“營業外支出——債務重組損失”科目。

3.債權在重組前已提減值準備，而收回金額大于或等于重組債權賬面價值的，則按收回金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權的賬面余額，貸記有關債權科目，按其差額，借記“壞賬準備”等科目；期末，再按有關規定調整減值準備：按剩余的減值準備，借記“壞賬準備”等科目，貸記“資產減值損失”或“管理費用”科目，也可與其他資產減值準備合并調整。

以上會計分錄，對于債務重組中的所有債權人都適用，但是對于執行新準則的債權人和采用納稅影響會計法核算所得稅的其他債權人，轉銷重組債權減值準備時因調減應稅所得，原計提減值準備時確認的遞延所得稅資產或遞延稅款借項應予轉回，具體會計分錄為：（1）執行新準則的債權人，轉回可抵扣暫時性差異時，按轉銷（含期末轉銷）重組債權減值準備金額和適用稅率計算的所得稅，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產”科目；（2）其他債權人，轉回暫時性差異時，按當期轉銷的減值準備金額和適用稅率計算的所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目；計算應交所得稅時，再按當年應納稅額，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。

（作者單位：江蘇淮陰建設工程集團有限公司）