外貿企業審計的要點

在我國，特別是沿海發達地區，外貿企業在經濟體中的作用是非常重大的，是將我國企業和國外的消費市場結合的紐帶，對出口創匯、擴大內需、提供就業、增加稅收和拉動GDP的增長起著舉足輕重的作用。在幾年來對外貿企業的審計中，發現存在著種種問題，下面結合自身審計的情況對外貿企業審計提出一點意見和建議。

一、加強內部控制制度測試，關注對掛靠業務員的控制

很多外貿企業中，存在著大量掛靠的業務員，他們有自己的客戶，也有自己的合作廠商，掛靠在外貿企業的目的就是為了能夠有一個合法的公司，可以進行出口退稅、售結匯等，但是他們與公司本身之間只是一種付費的租賃形式，業務員僅支付給公司一定的代理費。在這種情況下，公司與業務員之間沒有太多的約束，對業務員的行為公司缺乏必要的控制。特別是業務員如果從事了走私等違法行為，公司也無法通過正常的管理渠道進行控制和監管，一旦發現此類行為，將會對公司造成很大的傷害，特別是公司的進出口資質都將受到很大的影響。

在這種情況下，我們審計應該更多的關注到業務員的性質，自營的業務還是代理的業務，哪些業務員是屬于公司的，哪些業務員是掛靠的，針對不同的情況，應該有不同的審計重點。對于自營的業務員，在內部控制制度測試中，應該關注是否遵守了公司的內部控制制度，制度的執行情況是否達到了設計的要求；對于代理的業務員，應該重點關注對其代理的業務合法性等進行關注，并關注公司是否有相關的制度對掛靠業務員進行控制，并測試控制的結果。

二、加強對往來款的審計程序

外貿企業由于業務的特殊性，往來款是公司重要的資產和負債，應收賬款、預付賬款和應付賬款、預收賬款之間實際上都是有關聯的。這通過對外貿企業的業務流程我們就可以看出來：首先是外貿企業接單，由國外公司先支付一定的貨款（掛賬預收賬款）；其次是業務員尋找合適的廠家進行生產，一般都需要支付一定的貨款（掛賬預付賬款），產品生產完畢后直接由廠家交貨；再次報關出口，確認收入，掛賬應收賬款；第四由廠家開具增值稅發票，掛賬應付賬款；最終辦理出口退稅、收匯或支付貨款。

從上述的流程中可以看出，每一單業務都是一一對應的，而上述往來款之間也存在著對應關系，因此我們在審計中應從以下幾個方面來加強對往來款的審計：

首先，進行穿行測試。所謂穿行測試，是指追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程。通過對公司業務流程的把握，分析業務發生的過程和收付款項的時間點，抽取其中的部分業務進行穿行測試，從承接業務到最后的結匯，關注每一個流程是否存在異常，對穿行測試中發現的不符合流程的業務，應該重點關注，并通過其他的審計程序獲取相關的證據。

其次，合理對客戶單位和供應商的函證。函證是往來款審計中的重要程序，是注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程，函證往來款的目的在于證實其賬戶余額的真實性、正確性，防止或發現被審計單位及其有關人員的錯誤或舞弊行為。一般對于應付賬款和預付賬款，涉及的是國內供應商，基本上都可以進行函證，而對于應收賬款和預收賬款，涉及的是國外的客戶，這就需要業務員的配合，配合程度直接影響到函證的比例和回收率。

再次，對于無法通過函證獲取充分的審計證據的情況下，需要執行更多的替代程序。其中最主要的替代程序是通過對期后往來款發生情況進行關注。一般審計主要集中在2月和3月，但是最終出報告的時間可能會更遲，因此注冊會計師有足夠的時間去關注往來款期后的發生情況。另外還可以對相關業務按照循環進行測試。

最后，對于賬齡較長的往來款，應重點關注。對于應收和預付賬款，檢查是否存在壞賬的可能性，并根據情況計提壞賬損失；對于應付和預收賬款，是否還需要支付，是否構成收入，長期掛賬的原因，確實不需要支付或者退還的，應計入當期的損益，更能反應企業的財務狀況。

三、注意對存貨的審計

通過對外貿企業的經營流程進行分析，一般情況下，外貿企業在接受訂單以后，確定相關的生產企業，生產完成后直接出運報關，并且將相關的增值稅發票開具給外貿企業，不難看出，外貿企業實際上并沒有接觸存貨，沒有相關的生產過程，也沒有儲存存貨。那怎么會存在期末有存貨的情況呢？原因在于外貿企業在取得了生產企業開具的增值稅發票后，并沒有及時辦理或者取得出口相關發票，或者生產企業尚未辦理出運手續，導致無法確認收入，因此掛賬存貨。

一般外貿企業的存貨金額都不大，但是如果存在有存貨的情況，需要注意對其的審計。由于外貿企業實際上可能并沒有存貨，而是存放在生產企業，因此對存貨的審計，可以通過向加工企業發放詢證函，對存貨的數量、金額等進行函證，以此獲取充分的審計證據。同時可以對產品期后報關出口的情況執行替代程序，以此判斷期末存貨的金額、數量等。如果外貿企業的存貨系自己購入并儲存，則可以通過現場的盤點獲取充分的審計證據。

如果外貿企業自行購入存貨并儲存，注冊會計師必須對倉儲的情況進行必要的關注。在外貿企業，經常會出現倉庫與業務員勾結，將存貨轉移并出售，導致外貿企業產生大量的損失。因此注冊會計師必須關注倉儲的安全性以及外貿企業對業務員和倉儲單位的控制力，是否存在存貨可能被轉移的風險。對已經發生了此類事件的外貿企業，應關注存貨損失的價值，并且對可能存在的違約風險進行預計，并根據可能存在的損失，預計相關的負債。

四、加強對費用和收入的審計

外貿企業的經營業績受到國際經濟環境的影響，企業的經營業績經查會有較大的波動，因此外貿企業多通過計提傭金、運費等形式來調節利潤，同時外貿企業通過預收外匯賬款長期掛賬，或者通過代收代付費用等方式少計收入，導致企業的財務報表不能準確的反映實際的經營業績，同時也減少了國家的稅費。

在這種情況下，審計的重點在于關注計提的相關費用是否合理，計提的依據是否充分；收入的結轉是否正確，是否存在未入賬的賬外收入。對于費用的審計，可以通過對預計的依據進行檢查，并且通過費用占相關收入的比例波動情況來判斷費用的合理性；此外，對于期后費用的實際發生情況進行檢查，實際發生情況遠小于預估的金額時，則需要考慮費用的預計是否正確，是否需要沖回多計提的部分。

收入的審計則應從是銷售與收款循環來進行測試，通過銷售流程的測試，發現其中不正常的銷售收款情況，通過合同、出庫單等多種方式，檢查相關的收入確認是否完整，是否存在多列成本少計收入的情況。關注長期掛賬的預收賬款或者是代收代付的款項，是否構成收入確認的原則，屬于收入的，則應轉入當期的收入。

總之，外貿企業由于其業務的特殊性，注冊會計師在審計的過程中應多關注其特殊的情況，對特殊業務通過各方面審計程序獲取充分的審計證據。在審計過程中，應加強對業務流程的了解，通過業務流程的穿行測試以及其他審計程序相結合，最終為發表審計意見提供證據。

（作者單位：浙江德威會計師事務所有限公司）