長(zhǎng)期股權(quán)投資成本調(diào)整的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及相應(yīng)的涉稅處理原則

(一)初始投資成本的確認(rèn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱2號(hào)準(zhǔn)則)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本規(guī)定了按取得股權(quán)不同情況分別確認(rèn)的原則:(1)同一控制下企業(yè)合并取得股權(quán)的成本，按合并時(shí)合并方取得被合并方賬面凈資產(chǎn)份額確定;(2)非同一控制下企業(yè)合并取得股權(quán)的投資成本，以及用除企業(yè)合并以外的方式取得股權(quán)的投資成本則按購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)購(gòu)買方控制權(quán)或取得股權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、或者發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值確定，其中通過(guò)債務(wù)重組取得股權(quán)的投資成本則按取得的股權(quán)公允價(jià)確認(rèn)。

(二)對(duì)初始投資成本的調(diào)整

1.成本法下股權(quán)投資成本的調(diào)整:(1)2號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，成本法下從被投資單位分得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，超過(guò)的部分作為初始投資成本的收回;(2)近期財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))變更了這一做法，改為除取得投資時(shí)支付的對(duì)價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)份額，確認(rèn)投資收益，“不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”。

2.權(quán)益法下股權(quán)投資成本的調(diào)整:2號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)，同時(shí)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

(三)應(yīng)收股利和其他調(diào)整股權(quán)賬面價(jià)值的事項(xiàng)

1.應(yīng)收股利與投資成本。2號(hào)準(zhǔn)則《應(yīng)用指南》規(guī)定:企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，作為應(yīng)收項(xiàng)目處理，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

2.涉及調(diào)整股權(quán)賬面價(jià)值的其他事項(xiàng):(1)企業(yè)定期對(duì)股權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)股權(quán)的可收回金額或當(dāng)時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值(以下簡(jiǎn)稱凈資產(chǎn))份額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，調(diào)低股權(quán)的賬面價(jià)值，而且，該項(xiàng)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，即不得再行轉(zhuǎn)回;(2)投資企業(yè)采用權(quán)益法核算股權(quán)時(shí)，每年應(yīng)按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈盈虧中本企業(yè)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額確認(rèn)投資損益，調(diào)整股權(quán)的賬面價(jià)值，但確認(rèn)投資損失時(shí)，應(yīng)以該項(xiàng)投資賬面價(jià)值減少至0為限;投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，也應(yīng)當(dāng)按其份額調(diào)整股權(quán)的賬面價(jià)值;(3)權(quán)益法下，投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)(以下統(tǒng)稱現(xiàn)金股利)，投資企業(yè)應(yīng)按享有的份額增加應(yīng)收股利，減少股權(quán)的賬面價(jià)值。

(四)股權(quán)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異的處理、遞延所得稅的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則中對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確認(rèn)雖然設(shè)定了多種規(guī)范，但總體上仍立足于取得股權(quán)時(shí)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，只有同一控制下企業(yè)合并和債務(wù)重組才有特別規(guī)定。這樣，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的初始投資成本與稅收上的計(jì)稅基礎(chǔ)多數(shù)情況下是一致的，二者之間不存在差異。但是，由于權(quán)益法下，初始投資成本小于投資時(shí)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額時(shí)要調(diào)增投資成本，導(dǎo)致股權(quán)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異，該項(xiàng)股權(quán)處置時(shí)又會(huì)因此產(chǎn)生會(huì)計(jì)上與稅收上按各自規(guī)范確認(rèn)的處置損益的差異。這一差異所得稅會(huì)計(jì)上屬應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，除涉及合并商譽(yù)其他特殊情況外，這一差異產(chǎn)生時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，并在相關(guān)股權(quán)處置時(shí)轉(zhuǎn)回。

二、權(quán)益法下調(diào)整股權(quán)投資成本及相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理

(一)調(diào)整投資成本和確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債

1.確認(rèn)投資成本:(1)以支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)作為對(duì)價(jià)的應(yīng)按這些資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)(扣除應(yīng)收股利)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”科目;按被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按作為支付對(duì)價(jià)的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目，按作為支付對(duì)價(jià)的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，按支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目;(2)以發(fā)行權(quán)益性證券作為支付對(duì)價(jià)的，按權(quán)益性證券的公允價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”科目，按約定應(yīng)計(jì)入股本或?qū)嵤召Y本的金額，貸記“股本”或“實(shí)收資本”科目，按其差額，貸(或借)記“資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”科目;發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)時(shí)，沖減股本溢價(jià)或資本溢價(jià)，溢價(jià)不足沖減時(shí)，調(diào)整留存收益。(3)以庫(kù)存商品作為支付對(duì)價(jià)，上述分錄(1)應(yīng)貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品的相關(guān)成本;涉及所得稅時(shí)，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

以上第(1)種情況中，如果是以應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行債務(wù)重組取得股權(quán)的，分錄中確認(rèn)股權(quán)投資成本的部分，應(yīng)改為“按取得的股權(quán)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)……”;分錄中確認(rèn)損益的部分，應(yīng)改為“按重組債權(quán)的賬面價(jià)值與取得股權(quán)公允價(jià)值的差額……”。

2.調(diào)整投資成本:按初始投資成本小于投資時(shí)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

3.確認(rèn)遞延所得稅:按調(diào)增的投資成本和預(yù)計(jì)股權(quán)處置時(shí)適用的所得稅稅率計(jì)算的所得稅，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。

被投資單位分配股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但稅收上要確認(rèn)收入并增加計(jì)稅基礎(chǔ)，因此形成可抵扣暫時(shí)性差異，在符合有關(guān)條件時(shí)投資企業(yè)應(yīng)按分得股票的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)該項(xiàng)股權(quán)處置時(shí)所得稅率計(jì)算的所得稅確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在該項(xiàng)股權(quán)處置時(shí)再予轉(zhuǎn)回。

(二)處置股權(quán)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債

1.處置股權(quán)時(shí)，應(yīng)按新準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的相關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)銷股權(quán)的賬面價(jià)值和可能有的應(yīng)收股利，股權(quán)賬面價(jià)值與收到處置價(jià)款(不含應(yīng)收股利價(jià)款)之間的差額確認(rèn)為投資損益;此前如果有其他權(quán)益調(diào)整記入資本公積還應(yīng)轉(zhuǎn)出記入投資損益。

2.處置股權(quán)后，應(yīng)轉(zhuǎn)回相應(yīng)的原確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，即按其余額、借記該科目、貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目;遞延所得稅負(fù)債存續(xù)期間，如果發(fā)生稅率變動(dòng)等情況需要調(diào)整其余額的，因?yàn)檎{(diào)整發(fā)生的利得或損失應(yīng)計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

四、權(quán)益法下的納稅調(diào)整和納稅申報(bào)

(一)納稅調(diào)整

1.會(huì)計(jì)上調(diào)增投資成本確認(rèn)收入時(shí)，稅收上不予認(rèn)同，因此在計(jì)稅時(shí)應(yīng)按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入，調(diào)減應(yīng)納稅所得額(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得或所得額)。

2.分配現(xiàn)金股利或股票股利時(shí)，由于會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收益而稅收上確認(rèn)所得，因此應(yīng)按分得股票的公允價(jià)值或確認(rèn)的應(yīng)收股利的金額，調(diào)增應(yīng)稅所得。同時(shí)，在稅收上應(yīng)按分得股票的公允價(jià)值增加股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

權(quán)益法下，企業(yè)確認(rèn)股權(quán)減值損失或按被投資產(chǎn)單位凈損益份額確認(rèn)投資收益或投資損失，也應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，但此處不作敘述。

3.股權(quán)處置時(shí)，假定不存在其他因素，因?yàn)橛幸徊糠质找嬖谡{(diào)整成本時(shí)會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收入，因此會(huì)計(jì)上確認(rèn)的股權(quán)處置收益會(huì)小于稅收上計(jì)算的股權(quán)處置所得，或者會(huì)計(jì)上確認(rèn)的股權(quán)處置損失大于稅收計(jì)算的股權(quán)處置損失。因此，年度計(jì)稅時(shí)，應(yīng)按其差額，即原調(diào)增投資成本的金額，調(diào)增應(yīng)稅所得。

(二)納稅申報(bào)

納稅調(diào)整是通過(guò)填報(bào)《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A)》(以下簡(jiǎn)稱申報(bào)表)及其附表實(shí)現(xiàn)的。涉及股權(quán)投資成本調(diào)整的納稅申報(bào)表附表，有附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》和附表十一《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》。這些表格中涉及股權(quán)投資成本調(diào)整的部分填報(bào)規(guī)范如下:

1.在調(diào)整投資成本的當(dāng)年，調(diào)增成本的金額應(yīng)填列在附表十一第5列“權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益”欄，同時(shí)將這一數(shù)據(jù)填列在附表三第6行“按權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)的初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”項(xiàng)目的第4列(調(diào)減金額)。

2.權(quán)益法下，被投資單位宣告分配股利(含股票股利)，會(huì)計(jì)上應(yīng)按0計(jì)入附表十一第7列(該列另外還應(yīng)填寫按權(quán)益法調(diào)整股權(quán)賬面價(jià)值的金額)，而應(yīng)按分得的現(xiàn)金股利或分得股票的公允價(jià)值填入附表十一的第8、9列“稅收確認(rèn)的股息紅利”，且應(yīng)按免稅收入和征稅收入分別填寫，并將其差額(7列-8列-9列)填入10列“會(huì)計(jì)與稅收的差異”，再將該表第10列金額填入附表三第7行“按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的投資收益”項(xiàng)目的第3列(調(diào)增金額)或第4列(調(diào)減金額)。

3.處置股權(quán)時(shí)，相關(guān)調(diào)整數(shù)據(jù)在附表十一第11至16列中填列，其中第11列“投資轉(zhuǎn)讓凈收入”會(huì)計(jì)上與稅收上是共同的;第12列“投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)成本”填寫包括已調(diào)增的投資成本在內(nèi)的處置股權(quán)的賬面價(jià)值;第13列“投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本”填寫按稅法計(jì)算的股權(quán)初始投資成本，如果持股期間存在股票股利分配，應(yīng)視為追加投資計(jì)入第13列稅收上的投資成本;第14、15列則分別填寫會(huì)計(jì)上、稅收上按不同投資成本確認(rèn)的投資損益;第16列“會(huì)計(jì)與稅收的差異”，填寫第14列與第15列的差額。值得注意的，該表第10列和第16列為正數(shù)時(shí)，為納稅調(diào)減;為負(fù)數(shù)時(shí)，為納稅調(diào)增;因此，附表十一第16列“合計(jì)”為正數(shù)時(shí)，應(yīng)填入附表三第47行“投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”項(xiàng)目的第4列(調(diào)減金額);為負(fù)數(shù)時(shí)，則填入該行的第3列(調(diào)增金額)。

填入附表三各項(xiàng)目的調(diào)增、調(diào)減金額加總后，再分別填入申報(bào)表正表第14行“納稅調(diào)整增加額”和第15行“納稅調(diào)整減少額”。

(注:本文中的“稅”，除另有說(shuō)明外，均專指企業(yè)所得稅;“股權(quán)”，則專指長(zhǎng)期股權(quán)投資。)

(作者單位:江蘇淮安國(guó)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所)