作業成本法的闡述及在我國企業的作用

[摘 要]20世紀90年代初作業成本法被引入中國，十幾年來它在我國的研究和應用中取得了很可觀的成績，對我國的經濟發展起到了非常積極的作用，但即使如此相比較于西方發達國家還存在較大的差距。作業成本法(Activity-Based Costing，ABC)，現今人們最津津樂道的當屬其有效性。本文在闡述作業成本法基本理論的基礎上介紹了ABC的發展，并對學術界研究的文獻進行簡單的回顧。針對我國部分企業的相關數據進行統計及分析，在控制了企業規模和行業能力的因素前提下，發現我國部分企業的總資產報酬率與作業成本法的應用存在正相關的關系，驗證了作業成本法在我國企業發揮的重要的作用。

[關鍵詞]作業成本法;發展;企業;控制

[中圖分類號]F275.3 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432(2010)18-0037-02

1 作業成本法的基本介紹

作業成本法又被稱作作業成本計算或作業量基準成本計算法。生產制造是企業的核心流程之一，成本核算則是影響到企業生產制造任務的完成水準的關鍵。針對傳統成本會計不適應新制造環境的局面，作業成本法和基于ABC的作業成本管理(ABCM)，在美、日和西歐諸國的企業，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業中得到了廣泛的應用。在作業成本法下，成本計算程序分為兩大階段六個步驟。第一階段是將制造費用分配到同質的作業成本庫(同一成本)，并計算每一個成本庫的分配率;第二階段是利用作業成本庫分配率，把制造費用分攤給產品，計算產品成本。其實際操作步驟如下:

(1)定義、識別和選擇主要作業;

(2)歸集資源費用到同質成本庫。這些資源通常可以從企業的總分類賬中得到，但總分類賬并無執行各項作業所消耗資源的成本;

(3)選擇成本動因，計算成本庫分配率。從中選擇一個成本動因作為計算成本分配率的基準。成本計量要考慮成本動因材料是否易于獲得;成本動因和消耗資源之間相關程度越高，現有的成本被歪曲的可能性就會越小;

(4)計算成本庫分配率;

(5)把作業庫中的費用分配到產品中去;某產品某成本動因成本等于某成本庫分配率與成本動因數量的乘積;

(6)計算產品成本。作業成本計算的目標最終要計算出產品的成本。直接成本可單獨作為一個作業成本庫處理。將產品分攤的制造費用，加上產品直接成本，為產品成本。某產品成本=成本動因成本+直接成本。

作業成本法產生的基礎，以及它的促進成本分配的精確化、所能提供成本信息的決策相關性、提供有意義的非財務信息、拓展成本服務的范圍等特點，表明與現代企業相適應的成本控制制度，應是建立在作業管理基礎上的;它將形成產品的各項作業作為責任和控制中心，從成本發生的根源上展開分析，區分增值作業和非增值作業，建立最優的動態的增值標準，從財務和經營兩個方面對作業業績進行評價，不斷改變作業方式，從而達到持續降低成本的目標。為此，作業成本法有較好的應用前景。在一般應用中，應先分析作業成本法應考慮的問題，為順利實施準備充分的條件，堅持作業成本法與目標成本、改進成本、生命周期成本、限制理論等其他管理會計方法結合。在具體運用中，除了在制造業應用外，亦可在服務業上進行嘗試。如作業成本法運用于銀行業在國際金融界已有不少成功案例，它在銀行業的應用有重要意義。作業成本法在銀行業的應用可分為戰略成本管理、產品成本核算、顧客水平贏利分析和日常成本管理等幾個方面。

作業成本法的基本原理是美國著名學者羅賓#8226;庫伯和羅伯特#8226;S.卡普蘭提出的“作業消耗資源，產品消耗作業”理論。它以作業為考核中心，通過對作業的確認、計量以及歸類提高了成本核算的準確程度。除上述兩位之外還有很多學者對其提出了自己的觀點，其中比較著名的有:

(1)科勒(Kohler，Eric L.)的作業會計思想。科勒的作業會計思想主要來自于對20世紀30年代的水力發電活動的思考。在水力發電生產過程中，直接人工和直接材料(這里指水源)成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統的成本計算方法(本文指制造成本法)，預先假定了一個前提，即:直接成本在總成本中所占的比重很高(如工業革命以來，機器大生產中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體)。科勒提出的會計思想，主要有以下觀點:

①作業(activity)，指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一個規劃或重要經營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動;作業在現實生產活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產管理之中。

②作業賬戶(activity account)，對每一項作業設置一個作業賬戶，對其相關的作用(貢獻)和費用進行核算，對作業的責任人要能進行控制，即是說，同一個責任人控制的作業活動才是一項獨立的作業。

③作業賬戶的設置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置，一直到最高層的作業總賬，類似于傳統科目的明細賬、二級賬和總賬。

④作業會計的假設是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責任人，控制由責任人實施。

在會計史上，科勒的作業會計思想第一次把作業的觀念引入會計和管理之中，被認為是ABC的萌芽。

(2)斯托布斯(G.T. Staubus )的會計思想。斯托布斯是第二位研究作業成本法的學者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業成本計算和投入產出會計》和1988年的《服務與決策的作業成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業成本觀念。其理論要點有:

①會計是一個信息系統，而作業會計是一種與決策有用性目標相聯系的會計，同時，研究作業會計首先應該明確其基本概念，如作業、成本、會計目標(決策有用性)。

②要揭示收益的本質，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤與成本密切相關;ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。

③要較好地解決成本計算和分配問題。成本計算的對象就應該是作業，而不是某種完工產品或其對應的工時等單一標準。成本不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據每種產品的工時來計算分配全部資源成本(無論直接的或間接的)，而是應該根據資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產品的成本逐一計算出來，而是說，關注的核心應該是從資源到完工產品的各個作業和生產過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產品這一結果。

到了20世紀末ABC研究全面興起。當時，以計算機為主導的生產自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。另外傳統管理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統成本核算基礎上的，因而其得出的信息對實踐的反映和指導意義不大，相關性大大減弱。雖然當時流行許多模型，但是除了所依據的信息相關性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學的卡普蘭教授(Robert S.Kaplan)在其著作《管理會計相關性消失》一書中提出，傳統管理會計的相關性和可行性下降，應有一個全新的思路來研究成本，即作業成本法。由于卡普蘭教授等專家對于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是ABC的集大成者。其理論觀點有:

(1)產品成本是制造和運輸產品所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業，ABC賴以存在的基礎是產量耗用作業，作業耗用資源。即:對價值的研究著眼于“資源→作業→產品”的過程，而不是傳統的“資源→產品”的過程。

(2)認為ABC的本質就是以作業作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身，通過對作業成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在ABC系統中變為可控。所以，ABC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業管理手段。在其基礎上進行的企業成本控制和管理，稱為作業管理法(Activity-based Management，ABM)。

作業成本法的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為ABC的成本強調的是“消耗”的成本，未必包括全部生產能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機器每月正常產量是100件產品(代表了生產能力和投入成本)，但是如果企業只投產了80件，就存在著20件(100件減80件)產品所對應的“未利用生產能力成本”，而ABC下產品的成本就不包括“未利用生產能力成本”，只指全部投入成本的80%;相反“完全成本法”是對蘇聯模式的照搬，核算的是經濟學意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產能力成本。

目前在國際上作業成本法的研究和應用在理論研究方面已經從單純的成本的計算拓展到企業作業管理以及企業預測、企業決策、預算、控制、評估等方面。在應用方面，作業成本法的應用領域已經由最初的西方老牌發達國家如美國、英國、德國、加拿大，逐漸向澳大利亞、東歐、拉丁美洲以及亞洲的部分國家擴散，還從以前的個別行業發展為各個行業。無論是理論研究還是實踐應用都已經日趨完善。在傳播的過程的各國都為此而受益匪淺。

2 作業成本法在我國的現狀

我國自20世紀90年代初引進作業成本法以來無論是理論界還是實務界就開始把它與我國的特殊國情相結合并應用到企業中去。但由于引進時間較晚以及國內特殊的經濟環境等原因相比國外還有著不小的距離，存在著一定程度上的差異尚未得到廣泛的應用。盡管我國已經在應用作業成本法的企業比比皆是，特別是在IT業和金融業，但對于我國龐大的企業數量則顯得不甚樂觀。當今人們對作業成本法最感興趣的話題就是作業成本法有效性。在國外有些學者已經對ABC的有效性進行了研究并且找到了有力的憑證支持作業成本法的有效性，相比之下在我國相關的對其進行研究的文獻幾乎為零。

3 作業成本法有效性經驗分析

3.1 研究假設的提出

回顧國外的相關文獻可以發現，學者哥頓#8226;溫特(Gordon)和西爾維斯特(Silvester)經過配對研究結果表明在公告日使用作業成本法的企業相對于配對樣本而言具有超常收益，另外學者肯尼迪(Kennedy)和蓋瑞文思(Graves)采取配對研究發現，實施作業成本法的樣本相對于沒有實施的在市場價值和財務收益表現上都是顯著提高。并且經過進一步分析發現作業成本法通過提高資產使用效率、成本控制水平和財務杠桿增加了企業的價值。還有研究結果表示，在很大程度上使用了作業成本法的企業其作業成本與企業凈資產收益率存在正相關關系。道格拉斯#8226;凱格溫(Douglas Cagwin)的研究結果表明當作業成本法與其他的戰略活動同時實施、當企業成本動因較為復雜、企業成本對企業贏利能力相對較為重要、內部交易較少的情況下，作業成本法與企業凈資產收益率之間存在正相關關系。由此可以看出研究表明作業成本法應用與市場價值、企業價值、企業凈資產收益率、投資回報率等之間存在著相關關系。同時在國外還有文獻表明作業成本法的應用與企業資產收益率之間依然存在著正相關關系。

另外，作業成本法的優點在于能更加精確的計算出成本，進行更有效的成本管理，能對未來的財務績效產生變動，從而影響公司的業績。而企業資產收益率是反映企業贏利能力的重要指標，是公司期間運作的結果，是公司業績的一方面。所以作業成本法應用于企業的有效性可以從其對企業資產收益率的影響去分析。從我國財務數據收集難易程度來看這也是可行的。

所以說，我國企業應用作業成本法有助于提高其經營水平及業績水平。

3.2 變量與樣本選擇

為了進行配比分析，本文對涉及五大行業的深市的十八家企業，二十八家滬市企業進行了數據的收集及分析。其中有二十三家企業應用了作業成本法，另外的二十三家企業則沒有。通過閱讀這些企業2007—2008年年報資料，設定作業成本法應用、總資產報酬率、公司規模(總資產)、行業平均總資產報酬率四個變量，并收集相關變量樣本數據。其中，總資產為總公司2008年年初與年末的總資產平均值。變量的具體含義如下:

(1) ROA:總資產報酬率，它的變量性質為被解釋變量。總資產報酬率等于凈利潤與總資產之比。

(2) ABC:ABC應用，它的變量性質為解釋變量，是虛擬變量，取值是0或1。ABC=0表示企業沒有應用作業成本法，ABC=1則表示企業應用了作業成本法。

(3) Size:公司規模，此變量表示企業的總資產，因數值較大取值為自然對數。

(4) IROA:行業平均資產報酬率。

(5) ε:殘差值，表示單個樣本的差異。

3.3 實證分析

(1)相關分析

在國外已經有學者通過選取不同的變量分析研究了作業成本法對企業業績的影響，現實中影響企業業績的因素有很多，而且由于所在的國家不同、時間不同、行業不同、企業業績的影響因素可能也會有所不同。因此，在借鑒已有研究成果的基礎上，為了檢驗作業成本法與企業業績之間的關系，我們選取總資產報酬率(ROA)與作業成本法應用(ABC)作為研究變量，選取公司規模(size)與行業平均報酬率(IROA)作為控制變量。本文對以上四變量進行偏相關分析，所得的結果表明總資產報酬率與ABC的偏相關系數取值為0.449，表示為正相關，其顯著性(Sig.雙側)值為0.002，小于0.01，說明總資產報酬率與ABC的相關性比較顯著。由此可以說明，在控制了企業規模和行業平均報酬率因素的情況下企業作業成本法的應用與總資產報酬率存在顯著的正相關關系。也就是說企業應用作業成本法可以達到促進企業業績水平的作用。

(2)回歸分析

根據前文的分析，企業總資產報酬率與ABC、公司規模、行業平均資產報酬率及殘差值有關，所以暫將模型設定為:ROA=β0+β2ABC+β2Size+β3IROA+ε。上述公式描述的是總資產報酬率與ABC、企業規模和行業平均資產報酬率三個變量之間的回歸模型，將數據輸入后經處理，得出部分分析結果如下表所示:

表1中表示的是各變量之間的相關關系，與相關性分析中的不同的是在回歸模型下的相關分析，雖然表1中總資產報酬率與ABC的相關系數為0.454，與相關性分析中的0.449不完全一致，但兩個表都明確表明總資產報酬率與ABC之間存在顯著的正相關關系。第一就相關性而言，與總資產報酬率相關性最大的是ABC的應用，其次是行業的平均報酬率。行業的平均報酬率對企業業績的影響是顯而易見的，因為任何企業都要受自身行業的性質和發展狀況的影響。而作業成本法的應用對企業業績的影響我們可以從本文第一部分所分析的作業成本法的原理和科學性得知。第二，從相關性的顯著性來看，作業成本法的顯著性Sig.(單側)值為0.001，也是三個數據中最高的，從而進一步說明了作業成本法對企業業績具有積極作用。

接下來是對回歸分析的結果。

表2所表達的是回歸分析的結果。由未標準化的回歸系數可知，上述因素對企業總資產報酬率的影響大致可以表示為:ROA=-0.515+4.280ABC+0.028Size+0.197IROA+ε。另外，ABC的顯著性Sig.值和行業平均報酬率的Sig.值分別為0.002和0.029，ABC在1%顯著水平，行業平均報酬率在5%顯著水平，可見變量ABC和行業平均報酬率的系數都是有統計意義的，而且ABC顯著性最強。參數通過顯著性檢驗，回歸結果表明我國企業作業成本法的應用與總資產報酬率呈正相關關系，并且顯著。說明我國企業應用作業成本法對公司業績有促進作用。

4 結 論

從以上的分析可以得知本文的假設成立，分析結果表明:首先，我國的企業ABC應用、行業平均報酬率和公司規模與總資產報酬率存在正相關關系，其中作業成本法應用相關性最高最顯著。其次，解釋變量對總資產報酬率具有一定解釋力，但總資產報酬率還存在很多未能被解釋的部分。最后，解釋變量回歸系數均為正，其中ABC系數最大，因此企業總資產報酬率隨ABC正向變化。總的來說，我國應用作業成本法的企業總資產報酬率與ABC應用存在顯著的正向關系。這說明在我國的企業引進作業成本法極有可能促進企業經營與業績水平的提高，極有可能有利于企業發展，驗證了我國企業應用作業成本法的有效性。無論是國外還是國內，我想企業的最主要目的還是獲得更大的效益，能讓企業在更好的環境下逐漸成長。因此，建議有條件引進的企業能夠結合自身的情況衡量利弊，在考慮了成本效益原則的基礎上嘗試引用作業成本法，促進企業合理、長久的發展，獲得更大的長久效益。

參考文獻:

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[2]王廣宇，丁華明.作業成本管理[M].北京:清華大學出版社，2005.

[作者簡介]張穎越，男，北京人，現就讀于浙江工商大學財務與會計學院，研究方向:作業成本法的應用。