會(huì)計(jì)信息失真與政府管制

山東 龐勇

會(huì)計(jì)信息失真與政府管制

山東 龐勇

會(huì)計(jì)信息失真是會(huì)計(jì)學(xué)界的一個(gè)世界性難題，很多學(xué)者從不同的角度進(jìn)行了研究。本文在吳聯(lián)生關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真分類理論框架的基礎(chǔ)上，從政府管制理論的角度探討了政府管制與不同類型的會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)系，分析了政府管制防范會(huì)計(jì)信息失真的可能性。

會(huì)計(jì)信息失真；政府管制；管制成本

一、吳聯(lián)生會(huì)計(jì)信息三分法

吳聯(lián)生在《會(huì)計(jì)信息失真的“三分法”：理論框架與證據(jù)》將會(huì)計(jì)信息失真分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真。規(guī)則性失真是指由于會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序的不一致所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真，此類失真的原因主要是由于會(huì)計(jì)制度的不完善導(dǎo)致的；違規(guī)性失真是企業(yè)故意違反會(huì)計(jì)規(guī)則的結(jié)果，會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真是會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)主要類型，目前大多數(shù)關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真的研究都是圍繞這種類型的失真進(jìn)行的；行為性失真則是由于人類的有限認(rèn)知理性所造成的，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則的基本要求運(yùn)用專業(yè)判斷而實(shí)現(xiàn)的，既然存在專業(yè)判斷，那么人類的有限性理性就決定了存在錯(cuò)誤判斷的可能性，由于該種失真與政府管制無(wú)關(guān)，本文不做分析。

二、會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真與政府管制

吳聯(lián)生認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的規(guī)則性失真是由于會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序的不一致造成的，自政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始，會(huì)計(jì)信息失真就出現(xiàn)了。但是筆者認(rèn)為這只是規(guī)則性失真產(chǎn)生的客觀原因，除了這個(gè)原因之外，期間的人為因素更應(yīng)該引起我們的注意。

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為制度的實(shí)質(zhì)就是一個(gè)關(guān)于組織內(nèi)個(gè)體行為及其行為后果的合同，它的形成是多方博弈的結(jié)果。會(huì)計(jì)制度具備制度的一般特性，理想的會(huì)計(jì)制度要能充分兼顧各方利益，成為博弈雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)制度的組成部分，在其制定過(guò)程中本身就是各利益相關(guān)者相互博弈的過(guò)程，在利益的驅(qū)使下，利益相關(guān)者會(huì)利用各種手段，游說(shuō)規(guī)則的制定者制定出對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)規(guī)則，不難想象，這樣制定出來(lái)的會(huì)計(jì)規(guī)則肯定不可能完全真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。最著名的例子是美國(guó)的“安然公司事件”，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“特別目的實(shí)體”的規(guī)定被安然公司用來(lái)作為提供虛假會(huì)計(jì)信息的工具，隱藏了自己大量的負(fù)債，提供虛假的會(huì)計(jì)信息，引發(fā)了有史以來(lái)最大的會(huì)計(jì)丑聞。

客觀因素：會(huì)計(jì)領(lǐng)域是個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)政府制定的規(guī)則，不可能隨著會(huì)計(jì)域秩序的變動(dòng)而隨時(shí)修改。哲學(xué)觀認(rèn)為人類對(duì)客觀世界的認(rèn)知遵循“問(wèn)題——措施——問(wèn)題——措施——……”這樣一個(gè)螺旋上升的過(guò)程，會(huì)計(jì)領(lǐng)域的秩序是一個(gè)動(dòng)態(tài)的，它始終處于變動(dòng)之中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生發(fā)展的歷史演進(jìn)過(guò)程就反映了人們對(duì)其認(rèn)識(shí)的逐漸深化過(guò)程。因此，作為人為制造的秩序，會(huì)計(jì)規(guī)則雖然是以自生自發(fā)的會(huì)計(jì)域秩序?yàn)橐罁?jù)的，但它與會(huì)計(jì)域秩序一定是不相吻合的。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不可能對(duì)現(xiàn)實(shí)中所有的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象做窮舉式的詳盡規(guī)定，規(guī)則真空的存在不可避免。許多企業(yè)就利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞，在看似不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下進(jìn)行造假。

從以上的分析可以看出，會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真是同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相伴而生的，政府管制的開(kāi)始就孕育著會(huì)計(jì)信息的規(guī)則性失真。會(huì)計(jì)規(guī)則制定過(guò)程和它自身的不完備就注定了它必然存在著這樣那樣的真空地帶。

三、會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真與政府管制

會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真是會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)主要類型，是企業(yè)故意違反會(huì)計(jì)規(guī)則的結(jié)果。會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的存在由來(lái)已久，也是公眾認(rèn)為的虛假的會(huì)計(jì)信息，目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究也大多是圍繞此類失真進(jìn)行的。

在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)中，需求者只能通過(guò)會(huì)計(jì)信息來(lái)判斷企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，決定自己的投資決策，但是會(huì)計(jì)信息的提供者與需求者之間的信息存在嚴(yán)重不對(duì)稱，市場(chǎng)機(jī)制本身有不可克服的局限性，不可能把信息不對(duì)稱造成的市場(chǎng)失敗完全矯正。在這種情況下政府管制就是必要的了，《中華人民共和國(guó)公司法》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》等的陸續(xù)出臺(tái)就是政府對(duì)違規(guī)性失真進(jìn)行管制的產(chǎn)物。從本質(zhì)上說(shuō)，政府監(jiān)管主要是針對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)品的“外部性”所引致的市場(chǎng)失靈，經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究表明，有些外在性是可以內(nèi)部化的，有一些則難以內(nèi)部化。可以內(nèi)部化的，可以通過(guò)市場(chǎng)信號(hào)或利益信號(hào)由市場(chǎng)自行解決；難以內(nèi)部化的，則只能由政府依據(jù)社會(huì)偏好集中解決。會(huì)計(jì)信息的“外部性”就屬于后者。但是，是不是所有的會(huì)計(jì)市場(chǎng)的缺陷都能夠通過(guò)政府管制的手段加以修正呢？筆者認(rèn)為這個(gè)答案是否定的，從本質(zhì)上講，政府監(jiān)管也是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，隨著監(jiān)管行為的投入，政府將付出監(jiān)管成本，只有當(dāng)效益超過(guò)成本時(shí)，政府管制才算是經(jīng)濟(jì)合理的，也才有實(shí)施的意義。盡管對(duì)監(jiān)管成本和收益的準(zhǔn)確計(jì)量有一定的難度，但仍然可以借助于成本效益分析模型來(lái)尋找政府監(jiān)管的合理區(qū)間和監(jiān)管強(qiáng)度。

政府對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序運(yùn)行情況的監(jiān)管效果可以從社會(huì)成本和社會(huì)收益的角度來(lái)衡量。總的來(lái)講，政府監(jiān)管的收益體現(xiàn)為一定監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，包括投資者信心的維持程度、虛假會(huì)計(jì)信息陳述的減少幅度等等；政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的成本包括用于監(jiān)管機(jī)構(gòu)管理方面的直接成本消耗，以及被監(jiān)管者的制度轉(zhuǎn)換成本、設(shè)尋租成本等間接成本消耗。理論上的政府監(jiān)管成本效益圖如下圖所示：

政府會(huì)計(jì)監(jiān)管成本效益圖

圖示表明，當(dāng)監(jiān)管度Q位于［0,B］上時(shí)，監(jiān)管成本大于監(jiān)管收益，出現(xiàn)了監(jiān)管凈損失,這是監(jiān)管不足的表現(xiàn)；當(dāng)監(jiān)管度Q位于［B,C］上時(shí)，dR/dQ>0，增加監(jiān)管度是一種“帕累托改進(jìn)”；當(dāng)監(jiān)管度Q位于［C,A］上時(shí)，dR/dQ<0，增加監(jiān)管度已不再符合經(jīng)濟(jì)效率原則；當(dāng)監(jiān)管度Q位于［A,+∞）上時(shí)，監(jiān)管成本大于監(jiān)管效益，出現(xiàn)了監(jiān)管過(guò)度。監(jiān)管不足和監(jiān)管過(guò)度都導(dǎo)致了嚴(yán)重的政府監(jiān)管失靈。由分析可以看出，政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的優(yōu)勢(shì)和缺陷是同時(shí)并存的。過(guò)分看重政府監(jiān)管的優(yōu)勢(shì)，將政府的作用推至極至、過(guò)分夸大政府在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)中的作用肯定是不可取的。

四、結(jié)論

綜上所述，無(wú)論是規(guī)則性失真還是違規(guī)性失真，都是無(wú)法避免的客觀存在，政府管制也只能在一定程度上抑制，而無(wú)法根除。政府對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真的管制應(yīng)主要集中在對(duì)違規(guī)性失真的管制，而對(duì)于規(guī)則形失真則應(yīng)考慮準(zhǔn)則制定時(shí)尋租現(xiàn)象的避免。

（作者單位：山東天恒信有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所）