中國環境稅制度設計相關問題分析

許文

（財政部財政科學研究所，北京 100142）

中國環境稅制度設計相關問題分析

許文

（財政部財政科學研究所，北京 100142）

符合中國國情和具有可操作性的環境稅制度設計，是現階段中國環境稅研究的重點。本文對中國開征環境稅進行制度分析，分析了環境稅的征收范圍和對象、計征方式、稅率和優惠政策、征收管理等。

環境稅 排污費 碳稅 制度設計

在近年來政府采取的一系列節能減排政策措施的作用下，我國的環境治理取得了一定的成效，如“十一五”前四年累計化學需氧量、二氧化硫排放量分別下降9.66%和13.14%，“十一五”污染物減排的目標也即將實現，改變了長久以來環境污染不斷增長的趨勢。但是，我國嚴峻的環境保護形勢并未改變，目前的主要污染物排放量仍遠超過環境容量，已進入污染事故多發期和矛盾凸顯期。同時，中國作為世界上的溫室氣體排放大國，在應對全球氣候變化領域面臨巨大挑戰。我國政府對于運用環境稅收手段促進環境保護也給予了高度重視，從國務院2007年6月發布的《關于印發節能減排綜合性工作方案的通知》中明確提出要“研究開征環境稅”，到《國務院辦公廳轉發發展改革委關于2009年深化經濟體制改革工作意見的通知》中再次提出“加快理順環境稅費制度，研究開征環境稅”，表明開征環境稅已經被提上日程。目前國內外已有較多的環境稅理論研究成果，本文將主要結合中國實際國情，對環境稅的征收范圍和對象、計征方式、稅率和優惠政策、征收管理等具體制度設計問題進行分析。

一、環境稅的征收范圍和對象

從廣義概念看，環境稅是指為實現生態環境保護的目的（或主要目的）而征收的相關稅種的總稱。例如，歐盟統計局（Eurostat，2001）根據稅基將環境稅劃分為能源稅（Energytaxes）、交通稅（Transporttaxes）、污染稅（Pollutiontaxes）和資源稅（Resourcetaxes）①Eurostat.Environmental taxes：astatisticalguide，2001.。在國內現行稅制中，已經開征了成品油消費稅、車船稅和資源稅等涉及能源稅、交通稅和資源稅等稅種。因此，我國所要研究開征的“環境稅”實際上是一個狹義的概念，即主要屬于上述污染稅的范疇。

具體來看，污染稅是對廢氣、污水、固體廢棄物和噪音等污染物排放進行的征收。對于各類污染物的排放，我國已經開征了排污費。按照《排污費征收標準管理辦法》的規定，污染物包括廢氣、污水、固體和危險廢物、噪音四大類。其中，廢氣包括二氧化硫、氮氧化物、粉塵和煙塵等44項污染物；污水包括總汞、總鎘等一類污染物10項，懸浮物（SS）、生化需氧物（BOD5）、化學需氧物（COD）等二類污染物61項；固體廢物包括冶煉渣、粉煤灰、爐渣、煤矸石、尾礦、其他渣（含半固態、液態廢物）；危險廢物是指列入國家危險廢物目錄或其他具有危險特征的廢物；噪音是指超過國家規定排放標準的環境噪聲②具體參見《排污費征收標準管理辦法》的附錄：排污費征收標準及計算辦法。。我國開征環境稅的一個重要方向就是實行現行排污費的費改稅，因而環境稅同樣需要將上述各類污染物都包括在征稅范圍內。

環境稅征收范圍和對象設計中值得關注的一個問題是：二氧化碳排放是否包括在內？從歐盟統計局（Eurostat，2001）的界定來看，二氧化碳稅（簡稱碳稅）與化石燃料之間有著密切聯系，因此將其歸類到能源稅的范疇，不屬于污染稅。但也有部分國家將二氧化碳作為污染物，如2007年美國最高法院判定二氧化碳等溫室氣體是空氣污染物①苑宣：美國政府必須管制汽車排放二氧化碳.中國環境報，2007-04-13。，美國環保局（EPA）也于2009年12月7日宣布，二氧化碳和其他溫室氣體（GHG）威脅公眾健康，必須由環保局加以監管②美國宣布二氧化碳是應列入加以監管的污染物.國際新能源網，2009-12-9。。盡管二氧化碳是否屬于污染物存在著一定的爭議，但我國目前應對全球氣候變化的壓力很大，且至今尚未開征碳稅。因此，從促進我國二氧化碳減排的要求來看，應該將二氧化碳納入到我國環境稅的征收范圍。

同時，環境稅的征收范圍和對象還涉及到廢氣和廢水污染物的具體處理問題。由于廢氣和廢水都包括了合計多達115項的具體污染物，在實際環境監測中，要求企業和環境監察部門對所有廢氣和廢水污染物都進行監測是難以實現的。同時，這些污染物在排放量和治理重點上也有著很大的差別，如廢氣中的主要污染物是二氧化硫、氮氧化物、粉塵和煙塵等，廢水中的主要污染物是COD和氨氮等。因此，國外一些國家在征收環境稅時往往選擇一些主要污染物和重點治理對象進行征收，如對廢氣中的二氧化硫和氮氧化物征收硫稅和氮稅。我國現行排污費也規定，對每一排放口征收污水和廢氣排污費的污染物種類數，以污染當量數從多到少的順序，最多不超過3項。從所有企業來看，排污費理論上能夠實現對廢氣和廢水的所有污染物進行征收，但對于單個企業，并不是對所有污染物進行征收。由于部分重點污染物是造成環境污染的主要構成，且是一定時期的重點環境治理對象，從簡化稅制和便于征管的需要出發，應該只對少數重點污染物進行征收，或者采取類似于排污費對企業征收前三項污染物的做法。但對單個污染物或少數污染物進行征收的缺點是：企業只重視被征稅或收費的污染物，而忽視其他污染物的治理，這也是排污費制度從單因子污染物收費改為多因子收費的原因。同時，環境稅不對所有污染物征收，還會出現排污費改稅后的稅費并存問題。因此，環境稅在制度設計上有必要包括所有的廢氣和廢水污染物，即在稅目設計上可以以廢氣、廢水、二氧化碳等具體污染物類型進行設置，而不是僅限于二氧化硫等具體的污染物。這樣做，雖然在征收初期可能出現對部分污染物難以征收的問題，但隨著環境監測水平和征管水平的提高，能夠逐步實現對所有廢氣和廢水污染物的征收。

此外，隨著經濟社會的發展，其他一些沒有包括在現行排污費征收范圍內的污染物排放，也可以考慮被納入到環境稅的征收范圍之中，如光污染、熱污染等。綜合上述分析，我國環境稅的征收范圍和對象設計如表1。

二、環境稅的計稅依據

根據環境稅征稅范圍和對象確定合理的計稅依據，是環境稅制度設計的核心內容之一。其不僅涉及到環境稅能否征管的可行性，而且涉及到環境稅的征收效果。

根據污染物和二氧化碳的排放量征收環境稅，是國際上通行的做法。一方面可直接刺激企業改進治污技術，減少污染物排放；另一方面可促使企業選擇合適的治污方式，實現資源的優化配置。理論上，環境稅的計稅依據就是具體污染物或二氧化碳的實際排放量。但從實踐來看，不同的污染物種類在確定實際排放量的難度上存在差異，且受到企業的行業屬性和規模等因素的影響。因此，在不能取得征稅對象的實際排放量或取得的成本過高時，將有必要采用估算排放量的方法，即根據一些與排放量密切相關的因素估算出污染物排放量。

現行排污費對污染物排放量的確定方式主要有自動監測、監督性監測、物料衡算和抽樣測算。①《關于排污費征收核定有關工作的通知》（環發[2003]64號）規定：“按照下列順序對排污者排放污染物的種類、數量進行核定：（1）排污者按照規定正常使用國家強制檢定并經依法定期校驗的污染物排放自動監控儀器，其監測數據作為核定污染物排放種類、數量的依據；（2）不具備監測條件的，按照國家環境保護總局規定的監測方法所得的監督性監測數據；（3）不具備監測條件的，按照國家環境保護總局規定的物料衡算方法計算所得物料衡算數據；（4）設區市及環境監察機構可以結合當地實際情況，對餐飲、娛樂、服務等第三產業的小型排污者，采用抽樣測算的方法核算排污量。根據污染物排放量的監測手段，各類污染物和二氧化碳可能使用的計稅依據如下：（1）廢氣和廢水污染物。對所有廢氣和廢水污染物可通過監督性監測確定其實際和估算排放量，對部分廢氣和廢水污染物可物料衡算等辦法確定其估算排放量，對二氧化硫、氮氧化物、COD等少數廢氣和廢水污染物可通過自動在線監測確定其實際排放量；（2）固體廢物和危險廢物。固體廢物和危險廢物的排放量具體是指沒有按規定儲存和處置的廢物的重量，可通過專業監測確定；（3）噪音。噪音的排放量是超標分貝數，可通過專業監測獲得；（4）二氧化碳。目前環保部門沒有對二氧化碳排放量進行監測，但由于CO2的排放量與所燃燒的化石燃料之間有著嚴格的比例關系，且化石燃料的使用數量易于確定，在實踐中基本都是按照煤炭、天然氣和成品油等化石燃料的含碳量估算出CO2的排放量。

綜合來看，污染排放稅的計稅依據為應稅污染物的實際或估算排放量。其中，對能夠直接確定實際排放量的污染物，按照實際排放量征收；對不能夠直接或準確確定實際排放量的污染物，按照估算排放量征收。目前，能夠掌握實際排放量的主要是二氧化硫、氮氧化物、COD等少數污染物的在線監測數據和環保部門對各類污染物的監督性監測數據。但由于我國目前安裝污染源自動監測設備的企業主要是國控企業和一些大企業，還難以推廣到所有污染企業，且企業還存在著不運行污染源自動監測設備和監測數據造假等問題②如環保部在2008年和2009年污染物核查中，對部分電廠自動監測數據造假行為進行了處罰。，導致自動在線監測數據的有效性降低。而監督性監測的結果也可能受環監部門的監測次數和質量等方面的影響。因此，對于沒有直接排放量的大部分污染物或直接排放量數據不可靠的污染物排放，以及二氧化碳的排放，將需要采用估算排放量。尤其是由稅務部門征管環境稅的情況下，在一段時期內估算排放量將可能成為環境稅的主要計稅依據。

參照排污費征收的做法，估算排放量主要有以下幾種具體測算辦法：一是對二氧化硫排放，采取根據燃煤或燃油消耗量、含硫量、脫硫效率等指標進行物料衡算的辦法；二是對廢氣中難以監測的煙塵，按林格曼黑度征收排污費；三是對無法進行實際監測或物料衡算的禽畜養殖業、小型企業和第三產業等小型排污者，根據禽畜養殖頭數、醫院床位數等及相應的污染當量值進行估算；四是在全國污染源普查中，根據具體產品的產量、排污系數確定各種污染物的排放量。

此外，《IPCC國家溫室氣體清單指南》中能源部分也提供了二氧化碳排放量的基準測算方法，可以根據化石燃料消耗量和其相應的二氧化碳排放系數進行計算。因此，環境稅的計稅依據可以根據不同污染物的特點，在環保部門的配合下，設計和綜合運用上述物料衡算法、污染系數法等多種估算排放量測算方法，并與直接監測結果進行比對，以滿足和適合稅務部門征管的需要。

三、環境稅的稅率和稅收優惠

環境稅的稅率水平是其稅制要素設計中另一個核心內容。現行排污費制度存在的一個主要問題就是排污費的征收標準偏低，導致實踐中出現企業寧愿繳納排污費也不愿治理的問題。因此，環境稅在稅率水平設置上應改變這種狀況。

理論上，納稅人繳納的環境稅應該能夠彌補其在環境等方面造成的損失，即符合排污者付費原則的要求。因此，環境稅稅率水平的設計有以下幾個可能依據。（1）環境損失成本。環境損失成本（或退化成本）是通過污染損失法核算的環境退化價值，具體指在現有治理水平下，生產和消費過程中所排放的污染物對環境功能、人體健康、作物產量等造成的種種損害；（2）環境治理成本。具體又包括虛擬治理成本和實際治理成本，虛擬治理成本是指目前排放到環境中的污染物按照現行的治理技術和水平全部治理所需要的支出；實際治理成本是指目前已經發生的治理成本，包括污染治理過程中的固定資產折舊、藥劑費、人工費、電費等運行費用。①國（家公環眾境版保），護ww局w、.c國ae家p.o統rg.計cn局/gr：e中eng國dp綠。色國民經濟核算研究報告2004按規模進行比較，環境損失成本要大于環境治理成本。

在實踐中，征收的環境稅收入還遠達不到完全彌補環境損害成本的程度。一是損害成本和虛擬治理成本等難以計算，二是以環境損害成本作為稅率則企業的負擔可能過重。我國現階段環境稅的主要目的是激勵企業進行污染治理投資和加強污染治理的力度，因而采用實際環境治理成本要更為合理。具體來看，應該使環境稅稅率水平高于企業的實際污染物治理成本或者污染治理的投資成本。例如，現行排污費對二氧化硫的征收標準為0.63元/千克②元部/千分克地。區（如江蘇）已經將二氧化硫排污費征收標準提高到1.26，而根據有關單位的測算，電力生產企業二氧化硫的治理成本高達3.16元/公斤③江蘇省調高排污費標準，二氧化硫收費提高一倍，南京日報，2007-06-11。，排污費征收標準遠低于其實際治理成本。因此，要促使企業主動進行污染治理，必然要提高環境稅稅率水平。當然，考慮到我國企業的負擔能力，可采取逐步提高稅率水平的策略，給予企業一定的緩沖期。同時，配合環境稅稅率的提高，通過對企業的污染治理設備投資進行財政補貼和獎勵，可以一定程度地減輕企業投資負擔和改變企業在污染治理上的預期和行為。

上述有關環境稅稅率的分析主要是針對各種污染物，二氧化碳的稅率水平設計則有所不同。一是二氧化碳排放對氣候的影響是全球性的，各國都不愿意單方面減排，且國際上發達國家和發展中國家對二氧化碳減排的義務和承諾也尚未完全明確；二是從碳稅的具體征稅對象看，我國已有消費稅和資源稅在發揮作用，且資源稅也在準備進行提高化石燃料稅率的改革④資源新稅疆改維革吾。爾自治區已從2010年6月1日起進行原油和天然氣的；三是相關實證研究表明，高稅率水平的碳稅對經濟影響較大，國際上現行已開征碳稅的國家實際上都通過相關優惠政策降低國內工業企業的稅負，以避免削弱其國際競爭力。因此，我國開征碳稅需要從低稅率起步，并根據經濟形勢和相關稅種的改革情況適度進行提高。

原則上，環境稅不應該設置稅收優惠政策，以避免損害稅制的公平性和優惠政策濫用后所導致的污染轉移問題。例如，我國目前各個地區對環境治理的要求是不同的，一些發達經濟地區已經實行了較為嚴格的環境標準，不再接納高污染企業。但一些經濟落后地區出于發展經濟的需要，成為了這些高污染企業的接納者，導致污染只是在國內地區間進行轉移，總體上并沒有減少。可以考慮設置的優惠政策，其目的同樣要放在促進企業加強環境治理上，并設置嚴格的條件。即對于在一定時期內污染物減排達到規定標準的企業，才給予一定的優惠，其他情況均不應該給予優惠。對于一些需要照顧的困難群體和特殊情況，如農民問題，其因征收環境稅而增加的負擔可以通過財政補貼來解決。

四、環境稅的收入歸屬和使用

理論上，環境稅應作為中央稅。但現行排污費收入主要作為地方收入，只有10%的排污費收入由中央集中，如果將環境稅全部作為中央稅會減少地方的財政收入來源。因此，排污費改稅后應作為地方稅更符合實際。由于開征環境稅不僅僅涉及排污費改稅，還包括對二氧化碳排放的征收，考慮地方政府的既得利益，可以將其作為共享稅，并合理劃分中央與地方之間收入分享比例。在征收機構上，一般都認為應該由地方機關進行征收。而從避免地方政府的干預以保證環境稅征收效果的角度來看，環境稅應該由國稅機關進行征收。

環境稅收入的使用有專款專用和不指定用途兩種選擇。《排污費征收使用管理條例》明確規定排污費收入列入環境保護專項資金進行管理，并用于重點污染源防治，區域性污染防治，污染防治新技術、新工藝的開發、示范和應用，以及其他污染防治項目。由于環境稅征收基本目的不是為了獲得收入，因此將其收入繼續用于環境治理的方向是明確的。但在建立公共財政框架的背景下，不指定環境稅收入用途，與其他稅收收入統一進行使用和管理更符合預算管理的規范性要求。同時，不實行環境稅收入的專款專用，并不代表財政對生態環境保護的投入就會減少。通過在預算中設置法定的生態環境保護支出的增長要求，同樣可以增加中央和地方財政對環境治理的投入。此外，還需要建立規范的財政轉移支付制度，重點考慮低收入或經濟發展水平低的地區，平衡地區間減排成本和收益的分配格局。

五、環境稅的征收管理

設計滿足現行稅收征管水平和能力的環境稅制度，或者通過合理設計稅收征管模式和提高征管水平來適應環境稅制度的要求，是保障環境稅作用有效發揮的前提。在環境稅的征稅對象中，對二氧化碳排放的征收實際上類似于現行成品油消費稅，我國目前的稅收征管水平能夠保證，可以由稅務部門自行征收。

而對于各種污染物排放，由于稅務部門缺乏環保部門在污染物排放監測方面的專業知識和能力，必然需要環保部門的配合。例如，在現行排污費的征收中，部分地區就已經采取了環保核定，地稅機關代收的配合做法，其目的就是要將環保部門在污染物排放監測方面的能力與稅務機關在稅款征收方面的強制力結合起來。但應該注意的是，排污費征收中的部門配合與環境稅征管中的部門配合有著本質的不同。實行排污費改稅后，征收主體由環保部門變為稅務部門，并在稅收征管上實行納稅人自主申報、稅務部門稽查的征管模式，此時稅務部門與納稅人的征納關系也不同于排污費征收中排污者申報、環保部門核定的征收模式，否則就會導致稅款征納中權利義務關系的扭曲。

為了保障稅務部門具備對納稅人環境稅申報信息準確性的審核和稽查能力，一是對于能夠直接通過環保部門獲得納稅人相關污染物排放信息的，應該要求環保部門進行提供，并通過立法規定環保部門在提供信息等方面的協稅護稅義務。具體可建立稅務部門與環保部門之間的信息交換制度，包括直接獲得企業自動在線監測和環保部門監督性監測的數據等；二是對于通過測算方法確定的污染物估算排放量，稅務部門也可以通過在其他稅種管理中獲得的對納稅人的原料、能源使用和產品產量等方面的信息，在實踐中積極探索具體的征管模式和辦法。

總之，環境稅的制度要圍繞著環境稅促進企業治理污染的基本目的進行設計，從根本上扭轉現行企業繳費排污而不治理的問題。考慮到環境稅作為一個新的稅種，在性質和征管上與其他稅種有著較大的差異，可以通過相關試點積累經驗以逐步完善相關制度，采取循序漸進的方式推進。

【責任編輯 陸成林】

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