內控模式特性引發的思考

□文/仰巍巍

內控模式特性引發的思考

□文/仰巍巍

國家對內部控制模式的推力以及價值追求對內部控制模式的拉力，構成了內部控制模式發展的基本動力。金融危機給了國內企業以新課題，企業迫切需要安全度過危機，并抓住危機中存在的機會。如何去辯證地認識和建設我國的內部控制模式，將是企業提升實力應對危機的關鍵。

內部控制；模式；辯證法

一、引言

內部控制是一定的社會經濟環境下人們有目的性的實踐管理活動，模式是科學與非科學的分界標準。合適的內部控制模式能整合企業的信息資源，使企業價值得到有效的提升。所以，庫恩把有無范式的存在看作是區分科學與非科學的標志。我國內部控制模式的變革，是伴隨著國內外經濟環境的變化而發展的。

內部控制失靈并非造成金融危機的原因，但企業內部控制模式的選擇在應對金融危機方面至關重要。令世界震撼動蕩的金融危機暴露出金融機構的誠信問題，也同時讓更多的企業意識到，單純依賴內部控制已難以應對市場風險，企業內部控制必須向風險管理導向發展。在金融危機的重壓之下，我國很多企業也在加強內部控制，也有建立完整的內部控制體系的需求。我國要求上市公司于2012年1月1日前構建完成各自的內部控制體系。但對于內部控制，企業不能將其簡單當作應急的手段，而應將其當作企業的基本建設來認識。

二、內部控制模式特性的辯證法

（一）動態和穩定。內部控制模式的動態性是絕對的，穩定性是相對的。首先，一種內部控制模式的形成、演進總是與一定的社會經濟、政治、法律、科技文化、自然習俗相適應的，尤其要受到一定時空條件下的社會經濟發展水平即社會生產力水平的制約。庫恩認為，范式（模式）和真理就是這樣一個不斷消除疑點、擺脫困境、適應社會需要的工具。庫恩的模式可以簡化為以下圖式：前科學時期→常態科學時期→反常與危機時期→科學革命時期→新的常態科學時期→…。所以，一定時間、空間條件下，內部控制模式總是適應于社會經濟發展水平的，而不可能長期超越或滯后于經濟發展水平，這都是其動態性使然；其次，內部控制模式在上述每一個時期，都會具有暫時的穩定性。因為，一種內部控制模式的形成并不是一蹴而就的，它是長期的會計理論活動、管理實踐活動的產物，其一經形成，必然在相當一段時間內具有一定穩定性。只要內部控制模式所依存的環境未發生改變，它就不會發生質變。完善的內部控制其實也是一個綜合的管理系統。而系統和環境之間有一個最佳適應點。處在這個適應點上的系統是進化最快的系統（我們將這樣的系統稱之為最優系統）。如果系統過于適應環境，系統就會失去進化的動力從而限制了其發展；如果系統過于不適應環境，系統就會被環境所淘汰。

既然任何事物總是與一定的環境相聯系而產生、存在和發展的，內部控制作為一個系統也不例外。不同時期、不同國家、不同領域的內部控制有著不同的特征，歸根結底都是因為影響內部控制的環境要素不盡相同。企業在許多方面如同生物體一樣，如果不能適應周圍的環境，也就不能生存。金融危機等惡劣環境的變化，可能會給企業控制帶來困難，但企業管理人員若能合理預測其發展狀況，就會不斷地走向成功。

（二）抽象和具體。抽象是因為內部控制模式在理論上的共性，具體是因為其個性。抽象和具體其實是內部控制模式理論和實踐的統一。它的抽象性表現在它是若干共性因素的集合，是剔除內部控制活動的個別差異，對共有本質的高度概括，是對會計實踐的反映。所以，它不可能像會計記賬規則一樣過于細致、繁瑣，而只能是一種理論上的濃縮和抽象。

內部控制模式的具體性表現為它的可辨認性。內部控制模式都是在具體的社會經濟環境中產生的，社會經濟環境的不同決定了不同內部控制模式的相互異質性。不同的內部控制模式必須是可以操作和遵循的（起碼在思想觀念上是這樣），并且在有些方面是可以區分的，或者至少在某一方面是有差異的，而且差異必須明顯而確實，否則，該模式就不能稱其為一個真正意義上獨立的內部控制模式。

（三）主觀與客觀。內部控制模式的產生和發展是客觀的，然而它的運用卻是主觀的。內部控制模式是社會經濟發展到一定階段上的客觀產物，但是人的主觀能動性決定了模式的完善和演變速度。人的智慧可以使合適的模式作用發揮得淋漓盡致，從而有效提升企業價值；相反，不合實際的生搬硬套則會阻礙內部控制模式作用的發揮，使企業發展滯后，甚至被淘汰出局。所以，只有把它的主觀性與客觀性統一起來，才是有效的內部控制模式。

在金融危機的重壓之下，很多企業也在加強內部控制，也有建立完整內部控制體系的需求。我國也在大力推動企業建立內部控制體系，要求上市公司于2009年7月1日前建立內部控制體系。但對于內部控制，企業不能將其簡單當作應急的手段或是應付國家的要求，而應將其當作企業的基本建設來認識。

（四）開放與內斂。內部控制模式雖然因各國經濟環境的影響而有所不同，但由于各國之間的政治、經濟、文化等在內的各種交往和相互關系的日益增多和密切，必將促進各國內部控制模式的相互融通。2008年金融危機能波及全球，也證明了各國經濟逐漸走到同一個屋檐下。因而，內部控制模式不是一個封閉的模式，而是一個開放的模式。李心合（2007）認為，內部控制應是以公司價值創造為主要目標、以價值鏈分析為基礎、以管理信息系統為平臺、體現控制全過程的一個開放性系統。

嚴復曾說過：“中學有中學之體用，西學有西學之體用，分之則兩立，合之則兩亡”。我們經常可以看到一些在國外行之有效的經驗或方法，一旦引進、移植到中國來就不靈。因此，借鑒市場經濟發達國家內部控制模式的經驗和方法固然重要，但是，必須對其“精華”所帶來的“效益”與其“糟粕”所引起的“成本”進行“成本效益”分析。

一般地說，越是具體的經驗越具有內斂性，也就越帶有國別特點，就越難以運用。比如，在內部控制模式的軟硬控制的比重上看，我國內控體系對內部環境要素的界定中硬環境居多，而COSO報告中更加注重“軟控制”，強調“以人為本”，風險管理框架中更加側重了風險管理哲學與風險偏好。我國內部環境六個要素中除了企業文化、法律環境外均為硬環境，且對風險管理哲學和風險偏好述及不多。這正是各國內部經濟環境的區別所導致內部控制模式的差異。所以我們發現，市場經濟發達國家先進有效的內部控制經驗或方法中，那些比較抽象、理論層次比較高的內容反而對我國更具有借鑒價值。我國內部控制模式的發展趨勢將是國際化與本土化之統一，但關鍵在于創新，唯有創新才有發展，任何形式的模仿和簡單照搬都沒有前途。

（五）推力與拉力

1、政府的推力。在我國企業高速發展過程中，原來的內部控制模式所反映出來的不適應性，已經顯得越來越突出，必須要建立與之相適應的內部控制管理新機制。2006年上海、深圳證券交易所制定并發布了《上市公司內部控制指引》。明確要求在本所上市的公司應當建立健全內部控制制度，保證內部控制制度的完整性、合理性及實施的有效性，以提高公司經營的效果和效率。同時，要求公司董事會應在年度報告披露時披露年度內部控制自我評估報告。隨著金融危機的端倪初現，2008年6月28日財政部、證監會等五部委聯合發布的《企業內部控制基本規范》與2010年4月26日發布的《企業內部控制配套指引》，共同構建了我國企業內部控制規范體系，自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到上市和深市主板所在的公司施行。這就要求企業將內部控制嵌入公司治理，并融入生產、人力資源、營銷等環節的管理；拓寬內部控制的目標，不僅要保證企業經營的合理合法、保護資產的安全、保證財務報告真實可靠，還要將目標延伸到管理的效率和效果、服務于企業戰略的實施；將內部控制關口前移，以事前的內部控制環境評價和風險評估為前提構建內部控制系統，將傳統的查錯糾弊式內部控制轉化為事前防范和威懾與事中查錯糾弊相結合的內部控制體系。

2、價值目標的拉力。企業對價值提升的不懈追求是內部控制模式發展的內在拉力。作為管理方法的內部控制在功能上是服從價值創造的。在管理學上，早期的內部控制是作為管理的一種職能提出來的，并以降低成本、增加利潤為重心。隨著股東價值最大化成為所有公司的主要目標，以價值為基礎或核心目標也就成為管理當局實施管理控制的首要任務，這個任務隨著機構投資者的興起而被強化。如今謀求價值最大化的目標定位已成為理論界和實務界的普遍共識，而作為管理方法的內部控制，正是通過有效的獲取和利用資源來實現這一目標的。

有鑒于此，筆者認為：（1）價值提升是內部控制模式的本質屬性，價值提升是滲透在企業所涉及的各個“毛細血管”中的；（2）當前，企業動態環境的變化大大促進了內部控制模式的價值思維及體系邊界的擴展，內部控制邊界由相對靜止向逐漸變化的動態發展，即認為內部控制模式的邊界是隨環境條件而變化，呈現出模糊性，但沒有根本動搖內部控制模式對風險管理和價值提升的本質；（3）內部控制模式未來的發展趨勢是橫向和縱向的整合，它將圍繞企業核心能力的培植與企業價值提升而形成一個超越傳統會計的、全新的綜合化內部控制系統；（4）內部控制與企業戰略的關系如何平衡將是內部控制能否行之有效的關鍵，因為戰略的總目標是企業價值的提升，它的實施計劃往往由企業核心決策層來設計并確定。無數企業的興衰往往系于決策者的一念之間，如何控制決策者的盲動，將是內部控制的核心價值。內部控制體系應當將內部控制的組織形態凌駕于核心決策層之上，才能真正發揮作用。這對決策者有一定程度的限制，但也可以降低其犯錯誤的幾率，因此企業家們應當用長遠的眼光去看待內部控制。要充分發揮價值對內部控制模式的拉力作用，就要求決策者從企業的整體利益出發，不斷發現和修正企業內部控制模式中存在的缺陷和不足。

（作者單位：河北醫科大學）

[1]劉玉廷.全面提升企業經營管理水平的重要舉措.《企業內部控制配套指引》解讀[J].會計研究，2010.05.

[2]李心合.企業內部控制基本規范導讀[M].大連：大連出版社，2008.

[3]李心合.內部控制—從財務報告導向到價值創造導向[J].會計研究，2007.4.

[4]朱榮恩.內部控制的理論發展[N].中國財經報，2001.1.11.

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