我國遺產稅相關立法問題研究

周旋旋,龔得君

(安徽大學法學院,安徽合肥 230039)

我國遺產稅相關立法問題研究

周旋旋,龔得君

(安徽大學法學院,安徽合肥 230039)

征收遺產稅不僅對國家財政有著一定的促進作用,也是社會進步的一種體現。美國次貸危機讓我們看見遺產稅在我國征收的急迫性,而我國也具有設立遺產稅的可行性。但我國也有自己的國情,借鑒國外制度的同時要解決我國征稅制度所存在的弊端。

遺產稅;立法;設計

一、遺產稅設立的必要性

早在新千年,我國就已經提出開征遺產稅,但一直只是公布了《中華人民共和國遺產稅暫行條例》(草案),正式法律卻遲遲沒有出臺和頒布。

征收遺產稅的社會意義遠遠大于純財政的意義。一方面,這有助于縮小社會上個人的收入差距;另一方面,這將促進更多的人向慈善機構和其他公益事業單位進行捐獻。人們的收入是要交納所得稅的,但有些人的收入來源不正當、不合法,不敢去申報納稅;有些人的收入雖然正當,但由于納稅觀念不強,而未納或者少納了稅款。而這些收入除了消費掉一部分外,其余部分是要累積起來形成各種各樣的財產的。這樣,在其死亡發生繼承時征收遺產稅,在一定程度上可以實現稅款的補征。

(一)貧富差距擴大化的現狀

自從改革開放以來,我國經濟就得以飛速發展。尤其是近十年來,中國經濟已近實現了改革開放初期的“一部分人先富起來”的目標。但是,對于“帶動另一部分人富起來”的行動有所滯后。貧富分化的加大,財富的過度集中,最終會影響到經濟的平穩良好的運行態勢,最終會影響到社會的穩定和國家的繁榮。縮小貧富差距是目前在發展經濟的同時所不可忽視的問題。

(二)美國次貸危機的根源

美國的這次次貸危機,縱然與其銀行監督有很大關系,但從宏觀角度來深入探究,就會發現其有著更深的社會淵源。危機本身首先是爆發在投機領域當中,后來才波及生產。資本主義經濟危機的實質是生產相對過剩,是生產相對于社會有支付能力的需求而過剩,而貧富分化則是導致有效需求不足的根本原因。[1]為了防止過度的貧富分化,我們在強調初次分配制度的基礎上一定要加強二次分配。國家通過稅收等手段將國民收入再分配,可以有效地抑制貧富分化。遺產稅在這時應運而生,它可以在一定程度上避免或緩解富人財富無期限地代代積累。這不僅可以均衡貧富,緩解分配不公,還可以鼓勵勤勞致富,引導公益捐贈。

二、遺產稅設立的理論依據和現實條件

(一)理論依據

1.設立遺產稅的邏輯前提是遺產稅可以縮小起點差距,促進社會公平。稅法的公平價值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的。”[2]遺產稅作為財產稅的一種,同樣也具有此種價值。社會當中的富人的繼承人以及繼承人的繼承人對于遺產的繼承,必然會導致財富過于集中于少數人手中,難以分散到社會的其他人手中。遺產稅的征收,能夠很好地實現宏觀調控,將一部分財富回歸國有,再以社會福利的方式分配給社會。[3]

2.遺產稅體現的效率原則。遺產繼承是依據血緣或情誼關系分配的,而非依據效率原則分配。國家則通過征收遺產稅把遺產的分配引導(至少部分)到了效率的軌道上來。[4]從更深一層意義上講,遺產稅的課征實質上就是限制私有制,使之更加社會化。因為私有制和社會化是一對矛盾。私有制的過度發達導致社會財富過于向少數個人集中,限制了生產力的發展。而社會化大生產則要求生產資料的社會化程度更高,以利于按照效率原則來配置社會資源。因此,國家通過強制力征收遺產稅,對社會財富進行“二次分配”,體現了效率原則和理念。特別是我國仍屬于發展中國家,生產力還不發達,在國家提出優先發展生產力,“效率優先,兼顧公平”的價值取向背景下,強調征收遺產稅的效率原則有其特殊的歷史和現實意義。

(二)現實條件

1.經濟條件。近年來,我國經濟的迅速發展及國民收入分配結構的變化,使得私有財產的擁有量和遺產繼承規模明顯增加,為開征遺產稅提供了稅源。根據《2009胡潤財富報告》,中國千萬元以上級別的富豪人數已達到825,000人。這個數字包括:110位資產百億以上的富豪;1,700位資產十億以上的富豪;51,000位資產一億以上的富豪。由此可見,我國已成為世界上富裕人士增長最快的幾個國家之一。有資料顯示,我國最富有的10%家庭與10%最貧困家庭人均可支配收入之比已超過8倍。我國的富裕階層已經在悄悄形成并逐步發展壯大,其財富積累速度之快、規模之大,是我國歷史上任何時期從未出現過的,表明開征遺產稅的經濟基礎——稅源條件已經成熟。[5]

2.法律條件。從我國稅收立法歷史進程上看,早在1950年《全國稅政實施綱要》中就規定了遺產稅。在1993年國務院批準的《工商稅制改革實施方案》中也再次提出開征遺產稅,并已擬定了改稅種的條例草案。1997年黨的“十五大”報告中也提出了“調節過高收入,完善個人所得稅,開征遺產稅等新稅種”的意見。由此可見,遺產稅在我國的開征已經醞釀了很長時間,并隨著2004年我國憲法的修改,明確對私有財產的法律保護,以及在《繼承法》、《婚姻法》、《物權法》等法律中,對公民個人財產所有權的歸屬和財產的繼承、分割、轉移的規定,清除了開征遺產稅的基礎性法律方面的障礙。

3.社會條件。開征遺產稅最重要的社會條件包括兩個方面,一個是從征收者角度,即開征遺產稅的相關配套制度建設。就我國目前的稅收征收管理水平而言,開征遺產稅有一定的技術裝備和人員素質的保證。另一個是從被征收者角度,即納稅人的個人意識。隨著輿論的廣泛宣傳,越來越多的人們開始接受開征遺產稅的思想。中國首善陳光標先生就曾呼吁開征遺產稅,并認為在巨富中死去是一種恥辱。而且,我國的貧富分化問題也已引起各方面普遍關注,社會公眾也迫切希望能夠采用得力措施緩解這一矛盾。

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三、我國遺產稅制度的結構設計

(一)我國遺產稅設立的困難

雖然我國目前已經具備了設立遺產稅的一定可行性,但是阻力仍然存在。我們應該充分認識到我國遺產稅設立的困難所在,并對此困難逐一排查,才能夠設計并實施適合我國的遺產稅制。

1.若干國家和地區取消遺產稅爭論的影響。學術界關于遺產稅存廢問題的爭論一直很熱門,其中以美國和香港地區的遺產稅制度的變化最為我國研究者和決策層所關注。美國布什政府倡導取消遺產稅是因為當時美國經濟增長乏力的國情所決定,而當時反對取消遺產稅的呼聲也一直很高,與我國現在的經濟國情不同。從另一個角度來看,這就要求我們在開征遺產稅的同時必須全面評估征收遺產稅帶來的負面效應,必須夯實基礎制度,做好征稅的充分準備。

2.來自納稅人方面的阻力。近些年來,隨著稅法制度的不斷完善,我國公民的納稅意識也得到了加強,但是不排除還有大部分公民的納稅意識仍需要提高。還有很多公民誤解了遺產稅的含義,這就需要我們立法和執法機關加強法律宣傳,并力求設立完善的遺產稅制,緩解或清除納稅人方面的阻力。

3.我國尚未建立于遺產稅密切相關的收入、財產監控體系。只有建立起完善的個人收入申報、財產登記制度,才能增強稅務機關對個人財產的控制力度,為開征遺產稅提供良好的稅源條件。而我國目前沒有建立相關的制度,加大了開征遺產稅的成本和難度。

4.當前的稅收征管水平和配套條件的滯后。目前我國稅務機關的征收管理力量和技術手段相對薄弱,與各有關部門的協作也有一定的困難。加之此稅收入數額比較少,管理工作復雜,對于從事此項工作的稅務人員的素質要求也比較高,征稅成本也將是比較高的。但是,我們應該知道,稅收征管水平的提高和制度建設是一個漸進的過程,開征遺產稅也是提高稅收征管水平的一個方面。我們應該在嘗試中總結經驗,而不是孤立地一味追求高水平下的新稅種的設立。

設立遺產稅制在我國同時面臨著困難和優勢,我們應該發揮優勢,解決困難,設計出適合于我國國情的遺產稅制。

1.關于稅制。縱觀國內學者文集,大多數都認為我國應采用總遺產稅制,其主要原因是因為我國的遺產分割時不需要法院加以確認的。采取總遺產稅制,以遺產管理人或遺囑執行人為納稅人,比以各個繼承人為納稅人,稅源更加集中,更便于征管,成本也比較小。鑒于我國征管體系現狀及遺產確定情況,筆者也認為適用總遺產稅比較適合。

2.納稅義務人。實現總遺產稅制理論上的納稅人為被繼承人。結合其他國家的相關規定,我國遺產稅法律制度應采用屬人主義與屬地主義相結合的原則;同時參照已有的個人所得稅法的相關規定,將納稅人區分為居民納稅人和非居民納稅人,分別承擔不同的納稅義務。我國遺產稅的具體納稅人包括遺囑執行人、受遺贈人、繼承人和遺囑管理人。

3.征稅對象。結合我國的國情,我國遺產稅征稅對象應設定為財產所有人或被繼承人死亡時遺留的財產總額,包括動產、不動產和其他具有財產價值的權利。另外,國外遺產稅通常采取與贈與稅相互配合的方式,以防止征收遺產稅過程中的遺漏。我國也有必要采取此種手段,有學者認為,在結構上可以將兩稅分設,分別征收,因為兩者征稅對象的性質畢竟有所不同,所以在稅負上應當有所差別。為了簡化稅制,也可以不分設兩稅,將贈與額與遺產稅額累計征收遺產稅,如規定贈與人去世之前5年或者10年之內贈與他人的財產都應當并入遺產總額計征遺產稅。[6]

4.扣除項目。結合我國的實際情況,可以將扣除項目規定為:遺囑執行費、遺產管理費、被繼承人的喪葬費、公益捐贈、合法債務、執行遺囑和管理遺產的必要費用、配偶繼承等費用。

5.起征點和稅率。考慮到我國地區的經濟差異,可以按地區不同進行不同起征點的設置,比如先設置初征起征點,東部沿海經濟發達地區可以在次范圍內調高起征點,而中西部欠發達地區可以在此范圍內相應調低起征點,做到因地制宜。關于稅率的設立,采取超額累進稅率比較合適,在遺產稅征收的初期,稅率級距不宜過大,級次不宜過多。初步估算,可以將初征起征點定在 100萬,稅率設計為10%。

6.征收管理制度。針對我國的稅收體制的弱點,我們一方面要完善財產申報、財產登記制度,另一方面要健全個人財產評估制度,在此基礎上加強遺產稅的征收管理制度。有學者認為,我國遺產稅的納稅人應于被繼承人死亡之日起6個月內向主管機關申報應稅遺產額,經審核后按期納稅。對納稅人未按期申報、漏報及有騙稅行為的,可處應納稅款1-3倍的罰款;對檢舉揭發納稅人違法行為的,稅務機關應給予適當的獎勵和保密。[7]

總之,遺產稅在我國的開征,需要各方面條件的支持,包括要提高人們的納稅意識,這樣才能讓遺產稅在我國順利開征并發揮其應有的價值功用。

[1] 黃智勇.金融危機下中國開征遺產稅的探究[J].企業科技與發展,2009(8):27.

[2] 李剛.稅法公平價值論[M]//劉劍文.財稅法論叢.北京:法律出版社,2002:511.

[3] 謝華.我國開征遺產稅的可行性研究[J].貴州警官職業學院學報,2008(6):83.

[4] 陳岳琴,諶生文.關于遺產稅立法若干理論研究[N/ OL].岳琴律師網,[2009-10-07].http://www. chenyueqinlaw.com/shownews.asp?newsid=677.

[5] 劉榮,劉植才.開征遺產稅須消除的疑慮與制度設計[J].現代財經,2008(1):12.

[6] 劉佐.遺產稅制度研究[M].北京:中國財政經濟出版社,2003:184.

[7] 王喬,席衛群.比較稅制[M].上海:復旦大學出版社, 2004:243.

責任編輯:石柏勝

D923.5

A

1671-8275(2010)01-0122-02

2009-11-25

周旋旋(1986-),女,安徽安慶人,安徽大學法學院2008級經濟法學專業碩士研究生。研究方向:市場規制法。

龔得君(1985-),男,滿族,四川重慶人,安徽大學法學院2008級經濟法學專業碩士研究生。研究方向:市場規制法。