所得稅會計核算方法探析

○沈春芽

（舟山市城鄉建設委員會定海規劃管理處 浙江舟山 316000）

所得稅會計核算方法探析

○沈春芽

（舟山市城鄉建設委員會定海規劃管理處 浙江舟山 316000）

隨著我國經濟體制改革的深入，所得稅會計核算也得到了改進和調整，逐步與國際慣例接軌。本文概述了所得稅的概念及特點、所得稅的計算，引申出所得稅會計核算的成因；論述了我國目前所得稅會計核算的三種處理方法，即應付稅款法、納稅影響會計法和資產負債表債務法；從提高會計人員的能力，建立所得稅會計法律規范、建立所得稅核算程序等三方面提出了完善新準則下我國所得稅會計核算的對策。

所得稅 所得稅會計核算 完善對策

一、所得稅概述

所得稅是收益稅系列中的一個稅種，收益稅系列是以納稅所得額或收益額為征稅對象的各種稅種的總稱。征收所得稅直接表現為納稅人的經濟犧牲，從而影響納稅人的再投資能力，可以有效地調節積累和消費的比例，控制基建投資規模，由于其稅基中厚，對保證財政收入具有重要的意義，所以在當代各國的稅收制度體系中，都占有十分重要的地位。

1、所得稅的概念及特點。《企業會計準則第18號—所得稅》稱所得稅包括企業以應納稅所得額為基礎的各種境內和境外稅額。所得稅以納稅人在一個納稅年度內來源于境內和境外的生產經營所得和其他所得為征稅對象。現行企業所得稅的特征為：所得稅稅額的多少和納稅人的所得的多少相適應，所得多多征，所得少少征，無所得的不征，能較好地體現合理負擔的原則。納稅企業年度虧損可以按規定用下一年度的實現的利潤抵補，并可連續抵補五年。應納稅額的計算，以稅務所得為計稅額，在財務、會計處理上與稅法規相抵觸的，以稅法規定為準。

2、所得稅的計算。應納所得稅額為應納稅所得額乘以適用稅率。應納稅所得額是根據稅法規定計算的，為企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。但是，目前建立完全獨立于財務會計制度的計稅標準還需要一個過程，因此，計算計稅所得，還必須在計算企業會計利潤的基礎上，依照稅法規定作相應的調整。稅前會計利潤是指根據會計準則的規定，通過財務會計的程序確認的、在扣減當期所得稅費用之前的收益。會計所得與應稅所得是兩個不同的經濟概念，體現不同的要求，差異自不可避免。為了正確處理核算按會計準則計算稅前利潤（或虧損）與按照稅法計算的應稅所得（或虧損）之間的差異，出現了所得稅會計。所得稅會計是研究如何處理按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應稅所得之間差異的會計理論和方法，它以稅法為依據，以財務會計為基礎，具有財務會計和稅法的二重特性。

二、目前我國所得稅會計核算的處理方法

在英美等國家，所得稅會計、財務會計、管理會計已在會計領域中各成體系，規范運作。隨著我國經濟體制改革的深入，我國原有的會計制度和稅收制度已不適應市場經濟的要求，因此我國對財會制度和稅收法規進行了一系列的改革和調整。1994年財政部下發的《企業所得稅會計處理的暫行規定》標志著會計核算與稅法開始適度分離，2001年實施的《企業會計制度》將分離繼續發展，而2007年1月1日起在上市公司執行的《企業會計準則》其第18號準則—所得稅充分借鑒了《國際會計準則第12號—所得稅》的規定，實現了與國際通行做法的接軌，指明了中國所得稅會計的發展趨勢。

現行的《企業會計制度》第107條規定：企業應當根據具體情況，選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算。《企業會計準則第18號—所得稅》規定：采用資產負債表債務法核算所得稅。現就這兩個制度對所得稅不同的核算方法進行比較分析。

1、應付稅款法。應付稅款法，是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期。在應付稅款法的情況下，對于稅前會計利潤與納稅所得之間的差異，是通過稅法的規定對稅前會計利潤進行調整解決的，企業要按稅法規定的納稅所得為依據計算應繳納的所得稅，并列作所得稅費用處理。這樣確認的所得稅費用，不符合權責發生制和收入與費用相配比的原則，無法與國際準則保持一致。可是因其操作的簡單性，目前我國大多數企業在所得稅的會計處理中仍然采用此方法。

2、納稅影響會計法。納稅影響會計法，是指企業確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅的影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。采用納稅影響會計法核算時，一般情況下本期所得稅費用是按照會計制度計算的本期稅前會計利潤所應承擔的所得稅費用，符合配比原則。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法的企業，可以采用遞延法或債務法（此債務法為利潤表基礎上的債務法）進行核算。在采用遞延法核算時，在稅率變動或開征新稅時，不需要對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調整，但是在轉回時間性差異的所得稅影響金額時，應當按照原所得稅率計算轉回；在采用債務法核算時，在稅率變動或開征新稅時，應當對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調整，在轉回時間性差異的所得稅影響金額時，應當按照現行所得稅率計算轉回。在采用納稅影響會計法下，企業應當合理劃分永久性差異和時間性差異的界限。時間性差異和永久性差異最大的不同點是永久性差異造成的不一致永遠不能轉回，是永久性的，而時間性差異造成的不一致是暫時性的，當期形成的差異在以后的會計期間可以轉回。

3、資產負債表債務法。資產負債表債務法是從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因及對期末資產負債的影響，當稅率或稅基變動時，必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”賬戶余額進行調整。第一，暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。第二，應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。若資產的賬面價值大于計稅基礎或負債的賬面價值小于計稅基礎，也就是未來的應稅所得大于會計利潤，未來需多交稅，則產生應納稅暫時性差異，按所得稅準則規定應確認為所得稅負債。第三，可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償債務期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。若資產的賬面價值小于計稅基礎或負債的賬面價值大于計稅基礎，未來的會計利潤大于應稅所得，未來可少交稅，則產生可抵扣暫時性差異，按所得稅準則規定應確認為所得稅資產。第四，時間性差異與暫時性差異的區別。所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側重于從收入或費用角度分析會計利潤和應稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內產生的差異。暫時性差異則側重于從資產和負債的角度分析會計收益和應稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的此類差異。它是指資產、負債的計稅基礎與其列示在財務報表上的賬面金額之間的差異，該差異在以后年度當財務報上列示的資產收回或列示的負債償還時，會產生應納稅金額或可抵扣稅金額。第五，資產負債表債務法下所得稅費用的計算：它首先算出資產負債表期末遞延所得稅資產（負債），然后倒軋出損益表中的當期所得稅費用，其計算公式為：當期所得稅費用＝當期應納所得稅＋（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。

4、我國所得稅應采用資產負債表債務法。所得稅準則是在借鑒《國際會計準則第12號—所得稅會計》并結合我國的實際情況的基礎上制定的，只是國際會計準則在企業合并、以公允價值計價的資產、商譽、以股份為基礎的支付確認上更具體。新準則所得稅會計處理的企業財務會計視角由利潤表觀轉變到了資產負債表觀。從資產和負債的定義出發明確了資產和負債的計稅基礎，遞延稅款的定義更符合資產和負債的標準，遞延所得稅負債（資產）能更好地表示企業未來應付（應收）的債務（資產），從而使資產負債表能更為真實準確地反映企業某一時點的財務狀況。其更豐富謹慎性的會計原則，確立了會計利潤與所得稅適當分離，所得稅項目在財務報表中列報和披露更加詳盡，規范，完整。

執行新的所得稅準則能夠更公允地反映資產和負債未來為企業帶來的實際現金流量以及提供更多決策有用的會計信息。目前，我國金融資本市場不斷繁榮，企業重組、并購和股份制改造大量涌現，資產重估業務日益增多，這必然引起更多的非時間性的暫時性差異的發生。所以無論是從理論上的合理性還是實踐上的實用性來看，新所得稅準則都具有一定的優越性。

三、完善我國所得稅會計核算的對策

1、加強會計人員和征管人員的培訓，提高業務操作技能。新的所得稅準則用資產負債表債務法完全取代了舊制度下的應付稅款法、遞延法和利潤表債務法等三種核算方式，要求會計人員和征管人員具有更強的職業判斷能力，對相關人員的專業知識和技能提出了更高的要求。因此有必要加強培訓，提高專業知識和技能，把握資產負債表債務法的精髓，提高對資產負債表債務法的理解和運用能力，降低準則運用的轉變成本，提高會計信息的質量。

2、積極推進所得稅會計理論與方法的研究，建立所得稅會計的法律規范。我國對于所得稅會計的研究雖然正逐漸加深，但是總體來說還顯得不夠。應鼓勵會計、稅務等相關部門廣泛開展學術研究，進一步探討與國際會計慣例基本協調，又符合中國國情的、易于操作的具有中國特色的所得稅會計。建立企業所得稅會計必須有嚴密的法律規范。這種規范，應解決三個主要問題：一是確立企業所得稅會計的法律地位，也就是把企業實行所得稅會計作為一項計稅義務加以規定；二是規定計稅所得額的稅基，按保護所得稅稅基的原則界定成本費用列支范圍、稅前扣除項目，以及所得稅會計核算應稅所得的程序和模式；三是明確不按稅法進行所得稅會計核算所產生的后果的法律責任。有了這些規范，企業所得稅會計制度才能得以確立，其工作內容和工作程序才能據以建立。

3、建立所得稅核算流程和信息披露程序。所得稅會計應當自成獨立的體系，這樣才能最終解決對企業財務會計核算的依賴，強化所得稅征管。而按我國目前的企業會計核算水平，還不具備這樣的條件。在一定時期內，還必須采取過渡的形式，即既建立起企業所得稅會計制度，又不完全割斷與企業財務會計的聯系。具體可以概括為：以企業財務會計核算為基礎，以核算財務會計所得和計稅所得差異為依托，實行“財務會計所得額＋差異額=計稅所得額”的計算公式核算，產生獨立的法定的所得稅會計報表。可在企業財務會計賬戶之外，另設反映差異額的“差異總登記簿”（或“差異總賬”），對各項差異額從總體上作全面反映。至于永久性差異和暫時性差異對企業會計核算產生的影響不同，可以再設“永久性差異賬戶”和“暫時性差異賬戶”兩個明細登記賬戶分別進行反映。永久性差異按該項支出發生額記入“永久性差異賬戶”；暫時性差異以稅法規定標準與財務會計賬面實支數的差額形式存在，以這種差額記入“暫時性差異賬戶”。各項差異計入賬戶的時間，與記入財務會計其他賬戶時間同步。待今后各方面條件成熟后，建立獨立的企業所得稅會計。

總之，隨著我國市場經濟的不斷發展，借鑒、吸收國外的先進經驗，促使我國稅收征管和會計處理與國際慣例接軌。所得稅會計制度會得到進一步的建立完善，并在會計實踐中得到正確的推廣實施。

[1]中華人民共和國財政部：企業會計準則[M].經濟科學出版社，2006.

[2]黃芳：所得稅會計準則概念解析[J].財會月刊（綜合），2007（4）.

[3]肖凌：所得稅會計準則有關問題解析[J].財會月刊（會計），2007（3）.