稅收扣繳義務人法律地位分析

任紅梅

(西安財經學院 學報編輯部,陜西 西安 710061)

稅收扣繳義務人法律地位分析

任紅梅

(西安財經學院 學報編輯部,陜西 西安 710061)

作為稅收法律關系的特殊關鍵主體之一,扣繳義務人的法律地位一直是學界熱議的焦點。學者們或強調扣繳義務人的權利身份或強調其義務身份或二者并重,從而得出關于扣繳義務人不同法律地位的種種論說。在源泉扣繳制度中,扣繳義務人的法律地位決定著扣繳義務人權利及義務,是這一制度有效運行的關鍵。扣繳義務人應是公法確定的特殊稅收法律關系主體,是獨立的扣繳權利義務主體。

扣繳義務人;法律地位;法律關系

一、扣繳義務人法律地位研究的文獻綜述

扣繳義務人是指依照法律、行政法規規定,負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。并不是每一個稅種都規定扣繳義務人,一般規定在實行源泉征收的部分稅種中。有關扣繳義務人的法律地位,目前理論界眾說紛紜。我國稅法學界的主要觀點有：一是相關義務主體說。扣繳義務是與納稅義務有關的義務,納稅人是唯一的納稅主體,而扣繳義務人和納稅擔保人、協稅義務人均為相關義務主體(張守文,2001年)。[1]二是納稅主體說,大多數學者認為扣繳義務就是納稅義務,扣繳義務人是納稅主體(劉劍文,2003;張永忠,2009;)。[2][3]三是“行政代理人”或“行政協助人”說,認為扣繳義務人不屬于納稅主體,而是稅務機關征稅行為的代理人(熊文釗,2000年)。[4]四是雙重身份獨立主體說,扣繳義務人在稅收征收階段和稅款繳納階段身份不同,前一階段系“征稅主體”身份,后一階段系“納稅主體”身份,但總體而言,在一個具有三方主體和二重法律關系的復合結構之中,扣繳義務人系“獨立主體”身份(施正文,2003年)。[5]五是認為扣繳義務人是非公法主體。扣繳義務人依照商法或私法規則設立,其設立目的僅以追求私人利益為限,系典型私法主體。扣繳義務人即便依法獲得公權力的行使但仍不能改變私法主體的地位,屬于非公法主體(騰祥志,2007年)。[6]六是行政相對人說,扣繳義務人既不是國家的征稅代表,也不是納稅人的代理人,對代表國家行使征稅權的征稅機關而言,扣繳義務人和納稅人皆為行政相對人(葉姍,2004年)。[7]七是扣繳義務人獨立法律主體分段雙向法律關系說,認為不能簡單地將其與征稅機關或納稅人身份靠攏來確定其法律地位。嚴格來說,是一個獨立的法律主體,具有時間上的分段性和空間上的雙性(吳江洪,2009年)。[8]臺灣學者對扣繳義務人的幾種觀點：一是“行政委托人”說,扣繳義務人皆以個人名義執行原屬稽征機關征收所得稅制行政權限,且須自行認定事實,適用法律,扣繳稅款(陳敏,1994年)。[9]二是行政助手說,扣繳義務人原則上對扣繳內容及程度并無決定和裁量權,故不屬于行政委托,僅為行政助手(葛克昌,2005年)。[10]三是行政組織上的新的類型,扣繳義務人僅因法律課予扣繳義務,得以自己名義獨立行使公權力,而系依稅捐稽征機關指示,協助其完成稅捐征收,應屬于行政組織上的新的類型(鐘典晏,2005年)。[11]正是由于源泉扣繳制度的特殊性和法律關系的復雜性,扣繳義務人的法律地位目前尚未形成定論。

以上關于扣繳義務人法律地位之描述,都有其得以成立的依據。學者們站在不同的角度都對扣繳義務人的法律地位做了詳細的論述。之所以關于扣繳義務人法律地位的論述如此眾多,歸因于源泉扣繳法律關系的特殊和復雜性。如果分析扣繳義務人的權(利)力和義務之后,根據關注的側重點不同就可以對這些學說做一簡單分類。相關義務主體說、納稅主體說、行政相對人說側重于扣繳義務人所負義務,突出了其義務主體身份;行政代理人說、行政協助人說、行政委托人說、行政助手說、行政組織上的新的類型等側重于扣繳義務人的權利,突出了其權利主體身份;雙重身份獨立主體說、獨立法律主體分段雙向法律關系說是從扣繳義務人權利和義務兩方面來說明其法律地位的,突出了其即是權利主體又是義務主體的雙重身份。

二、“扣繳義務人”和其他“稅法第三人”法律地位比較

對于扣繳義務人的法律責任,我國稅法理論上普遍將其視為稅法上的第三人。稅法上的第三人責任,就是當滿足法定的條件時,讓稅收債務人以外的第三人以其財產為稅收債務人的稅收債務承擔相應法律責任。[12]稅法上可以承擔責任的第三人的范圍主要有：扣繳義務人、納稅擔保人、第二次納稅義務人、稅務代理人、委托代征人、行政協助人等。

(一)扣繳義務人與納稅擔保人

納稅擔保人是為納稅人的稅收債務的履行提供擔保的單位和個人。[13]納稅擔保是經稅務機關認可的第三人(保證人)同意以自己的信譽和財產為納稅人的稅收債務提供擔保并簽訂納稅擔保書而成立的。它是稅務機關為使納稅人在發生納稅義務后能夠保證依法履行納稅義務而采取的一種控管措施。當納稅人不履行納稅義務時,納稅擔保人應代其履行納稅義務。納稅擔保人的資格受到嚴格限制,國家機關,學校、幼兒園、醫院等事業單位、社會團體不得作為納稅擔保人。扣繳義務人的范圍較納稅擔保人更為廣泛。扣繳義務人在納稅人拒絕扣繳稅款時,有向稅務機關報告的義務,稅務機關向納稅人追繳稅款,稅收債務不發生轉移。

(二)扣繳義務人與二次納稅義務人

第二次納稅義務人,由于其與納稅義務人之間具有的人身或財產上的關系,當納稅義務人滯納稅金且其財產不足以支付所欠稅金時,必須承擔代替納稅人繳納稅金的義務。第二次納稅義務人進入到納稅義務人與國家之間的公法上的債權債務關系里面,是由于他們與納稅義務人之間的民事上的權利義務關系,其實這里是準用了民事權利義務關系,即其發生的基礎實際上是稅法對民事關系的準用。[14]第二次納稅義務人在該法律關系中僅僅是作為納稅義務人的代理人或者義務的承擔者,仍舊沒有改變原納稅人與國家之間的稅收債權債務關系。扣繳義務人并不承擔納稅義務人的稅收債務,由征稅機關向納稅人追繳。

(三)扣繳義務人與委托代征人

我國《稅收征管法》第44條規定：稅務機關根據有利于稅收控管和方便納稅的原則,可以按照國家有關規定委托有關單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收,并發給委托代征證書。委托代征人是由稅務機關委托受托單位按照代征證書的要求,以稅務機關的名義依法征收稅款。委托代征人必須具有獨立主體資格,有獨立承擔法律責任的能力,否則委托不產生法律效力。委托代征人既不具有征稅主體的地位,也不屬于納稅主體,僅僅是通過與稅務機關簽訂委托征收協議、以稅務機關的名義征收稅款,其享有的是合同主體的權利和義務。扣繳義務人的主體地位存在特殊性,在代扣、代收稅款時,按稅法規定自行核算,扣收稅款,向稅務機關解繳時又履行繳納義務,履行雙重法定義務,享有的是法定的義務和責任。

(四)扣繳義務人與稅務代理人

稅務代理人是接受納稅主體的委托,在法定的代理范圍內依法代理其辦理稅務事宜的機構和人員。稅務代理人依據納稅主體的自愿委托,在委托代理權限范圍內,依法為其辦理法律允許的各種稅務事宜。稅務代理人為被代理人提供涉稅服務,稅務代理適用代理制度,代理結果由委托人承擔。因此,稅務代理人的代理行為不是在獨立履行納稅義務,不是稅收征納活動中的一個獨立的納稅主體,而是以第三者的身份為納稅主體提供納稅幫助、服務、協助的納稅幫助主體。稅務代理人,可以依其與納稅義務人之間的委托代理協議,作為納稅人的代理人來為其辦理稅務事宜。稅務代理人有其特殊的義務要遵守,需要承擔法律規定的專門的職業責任。扣繳義務人是以自己的名義,按照法律規定履行應負的稅法義務,不是納稅人的代理人。扣繳義務人在未通知納稅人甚至納稅人反對的情況下,仍然可以按照法律規定扣繳相應數額的稅款,干涉納稅人的財產權利,而無須承擔損害賠償責任。

(五)扣繳義務人與行政協助人

我國《稅收征收管理法》第5條規定,各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務。很多國家也在行政程序法中規定了行政協助制度。行政協助人是指按稅收法律、行政法規規定,為征稅機關履行職責提供支持、幫助的組織和個人。我國稅收征管法規定的行政協助人范圍很廣,包括地方各級人民政府、工商行政管理機關、公安機關、人民法院、金融機構、運輸及郵政企業和個人等。扣繳義務人根據稅法規定履行扣繳義務,并具有獲得相應收益的權利,不是征收主體的協助人。

三、扣繳義務人的法律地位的多視角定位

法律關系是指根據法律規范產生的,以主體之間的權利與義務關系的形式表現出來的特殊的社會關系。[15]法律關系是法律秩序的存在形態,也是法律價值得以表現和實現的形式。源泉扣繳法律關系是稅收法律關系中的一種,不同于一般的稅收法律關系,具有一定的復雜性。源泉扣繳法律關系中涉及了三方主體,構成了包括納稅人和稅務機關,稅務機關和扣繳義務人以及扣繳義務人和納稅人三對法律關系。納稅人和稅務機關的法律關系當屬稅收征納關系。納稅人和扣繳義務人之間的法律關系以及扣繳義務人和征稅機關的法律關系是最為復雜也是觀點眾多的法律關系。代表性的觀點有：黃茂榮(2002年)認為扣繳義務人和捐稅債權人之間的法律關系為公法上之法定委任。葉姍(2004年)認為納稅義務人和扣繳義務人之間應界定為民事法律關系,扣繳義務人既不是國家的征稅代表,也不是納稅人的代理人,對代表國家行使征稅權的征稅機關而言,扣繳義務人和納稅人皆為行政相對人。征稅機關和扣繳義務人即是征收管理關系。[7]騰祥志(2007年)認為扣繳義務人和納稅人之間的法律關系是擬制行政法律關系,征稅機關和扣繳義務人是行政委托關系。[6]筆者認為,源泉扣繳法律關系是稅收法律關系較為特殊的一種表現形式。稅收法律關系的性質是公法上的債務關系,而源泉扣繳制度卻在國家和納稅人的債權債務關系中間增設了一個第三人——扣繳義務人,盡管其與納稅人之間也是民事權利義務的聯系,但是稅法將其納入到稅收法律關系中,是一種新的權利義務關系的設立,其發生依據是公法的規定。

(一)從扣繳義務人自身性質考察扣繳義務人法律地位——擬制公法主體

我國現行稅法中,在七種稅種的征收中規定了扣繳義務人,涉及流轉稅、所得稅以及財產稅和資源稅等。根據這些稅種的實體稅法的規定,扣繳義務人包括：個人所得稅以支付所得的單位或個人為扣繳義務人;企業所得稅以非居民企業來源于中國境內所得的支付人為扣繳義務人;資源稅以收購未稅礦產品的單位為扣繳義務人;車船稅以從事機動車交通事故責任強制保險業務的保險機構為扣繳義務人;增值稅和營業稅以境內代理人為扣繳義務人,沒有代理人的以購買者或受讓者為扣繳義務人;消費稅以委托加工應稅消費品的受托方為扣繳義務人。可看出,扣繳義務人包括單位和個人,而“單位”在中國具有政治學、經濟學、社會學和法學的含義。[5]現實中,單位范圍廣泛,按性質劃分有行政單位、事業單位、企業單位、軍事單位、社會團體等。單位扣繳義務人中,第一類是依照商法或私法規則設立,追求實現私人利益,設立不以公共事業利益為目的,屬于私法主體。第二類包括行政單位和社會團體。行政機關是國家機構的重要組成部分,其體制、職權由憲法和法律規定,系公法主體。社會團體由中國公民自愿組成,為實現會員共同意愿,按照其章程開展活動,是非營利性的社會組織。在源泉扣繳制度之下,稅務機關與扣繳義務人的關系是行政管理人和行政管理相對人的行政法律關系。第一類扣繳義務人屬于私法主體,稅收法律委托其行使征稅機關的部分職權。在和納稅人的民事權利義務關系中負有公權力,雖然不能改變其私法主體地位,但屬于擬制的公法主體。征稅權屬于國家,國家不能將職權移轉。基于稅收效率,國家通過稅法將一部分職權委托于稅務機關之外和納稅人有某種經濟聯系的第三人,使第三人一個具有部分征稅權的擬制公法主體。第二類扣繳義務人屬于公法主體,在源泉扣繳關系中,所負有的扣繳權是稅法委托其行使的公權力,和它本身的公權力是完全不同的。如,司法機關是行使司法權的國家機關。根據個人所得稅法的規定,司法機關工作人員的個人所得稅由支付者代扣代繳。司法機關也是個人所得稅的扣繳義務人,在這一特殊的法律關系中,司法機關處于行政管理相對人地位。在稅收法律關系中,公法主體扣繳義務人享有的扣繳權是稅法賦予的,相對于完整的稅收征管權,扣繳權只是其中的一部分并且受到限制,是不完整的公權力。因此,第二類扣繳義務人在稅收征納關系中是擬制的公法主體。

(二)從源泉扣繳法律關系中考察扣繳義務人之法律地位——扣繳義務主體

正是由于源泉扣繳制度的特殊性和法律關系的復雜性,扣繳義務人的法律地位目前尚未形成定論。但是可以肯定的是,學者們基本認同扣繳義務人是獨立主體,不能簡單的將其分別向征稅主體和納稅主體身份方向靠攏。筆者認為,扣繳義務人是公法確定的特殊稅收法律關系主體,是一個獨立主體。相關義務主體說將扣繳義務人和納稅擔保人、協稅義務人等同起來,實質上并未明確其法律性質,無法解釋扣繳義務人為何具有自行計算稅款并扣繳稅款的權利,只是強調了扣繳義務人的義務。“行政代理人”或“行政協助人”說將扣繳義務人視為征稅機關的代理人或協助人,無法解釋扣繳義務人未履行義務為何承擔嚴格的法定責任。稅法上的行政協助人僅以協助實現稅收債權為限,行政協助主體并未獲得法律所賦予的公權力。雙重身份獨立主體說將源泉扣繳從程序上分為先征收與后繳納兩個步驟,無疑是將納稅人強制性地排除在稅務機關這個公法主體的管理范圍之外。如果將扣繳義務人認定為征稅主體,那么扣繳義務人與納稅人之間的關系就應該是公法關系,然而,在現實中,雙方卻在私法上有著特殊利益關系。扣繳義務人在代扣、代收稅款階段,依法履行扣、收義務時,如果納稅人拒絕,扣繳義務人只能在1日內向稅務機關報告,而不具備稅務機關的處罰權和采取保全和強制執行措施。因此扣繳義務人在代扣(收)稅款階段不能成為征稅主體。盡管我國《稅收征收管理法》第4條對納稅人和扣繳義務人分別進行定義,但是從該法的相關法律條文的規定上看,對納稅人和扣繳義務人的權利義務規定基本相同,是否就可以據此認為扣繳義務人在繳納階段是納稅主體。納稅主體是稅法中規定直接負有納稅義務的單位和個人,即納稅義務人。扣繳義務人并不直接負有納稅義務,不是納稅主體。扣繳義務人按法律規定自行計算納稅人的應納稅款并以自身名義代納稅人繳納稅款,接受稅務機關對于履行義務情況的檢查。但對于未代扣(收)繳的稅款并不承擔補繳的責任。扣繳義務人在扣繳法律關系中的地位,應是受國家的委托,代行稅務機關的職權。扣繳義務人以本人名義,依據法律、法規的規定,對納稅人執行原屬于稅務機關的行政權限。這種委托也不同于私法上的委托,扣繳義務人應負擔的委托義務來源于法律的規定,而非雙方的合意,扣繳義務人僅能嚴格按照法律規定行事,不得擅自行事。這種委托也同一般的行政委托不同,屬于法律委托。行政委托之類型不包含法律規定直接將公權力行使委托給私人之情形。扣繳義務人的扣繳權是基于法律直接規定,不屬于財政部以公告方式委托。

基于以上分析,扣繳義務人應屬于獨立主體,在和征稅機關的關系中屬于義務主體,但不是納稅主體,屬于扣繳義務主體;在和納稅人的關系中具有扣繳權,但不是征稅主體,屬于扣繳權利主體。

[1] 張守文.稅法原理(第二版)[M].北京：北京大學出版社,2001：48.

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DF432

A

1004-5295(2010)05-0078-04

2010-07-14

任紅梅(1975-),女,陜西寶雞人,西安財經學院學報編輯部編輯,碩士,從事財政稅收法研究.

[責任編輯：高平亮]