建筑施工企業(yè)稅收籌劃淺談

王俊蘭

（中鐵三局五公司，山西 晉中 030600）

稅收籌劃是企業(yè)站在納稅人的角度、在守法的前提下，謀求最大限度地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化。建筑施工企業(yè)主要通過承包各種工程，提供建筑、安裝勞務(wù)來取得收入、實(shí)現(xiàn)利潤，這種生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性決定了財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的特殊性，從而稅收籌劃也呈現(xiàn)出獨(dú)有的特點(diǎn)。文章擬從建筑施工企業(yè)不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)出發(fā)，分析了建筑施工企業(yè)稅收籌劃的一些技巧。

1 把好合同簽定關(guān)，利用不同稅目進(jìn)行籌劃的技巧

建筑施工企業(yè)需要簽訂各種經(jīng)濟(jì)合同，而每個(gè)經(jīng)濟(jì)合同的內(nèi)容、價(jià)格等往往會(huì)影響稅負(fù)，因此在合同簽訂時(shí)應(yīng)該考慮其條款對(duì)稅負(fù)的影響。

營業(yè)稅法規(guī)定：建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人價(jià)款后的余額為營業(yè)額。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，即工程承包公司與建設(shè)單位簽訂承包合同的建筑安裝工程業(yè)務(wù)，無論其是否參與施工，均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目（適用3%的稅率）征收營業(yè)稅。工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對(duì)工程承包公司的此項(xiàng)業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”稅目（適用5%的稅率）征收營業(yè)稅。也就是說，在企業(yè)擁有施工資質(zhì)的情況下，通過與建設(shè)單位簽訂工程承包合同，就可以利用稅率的差異，達(dá)到節(jié)稅的目的。

例一：建設(shè)單位A有一項(xiàng)工程由工程承包公司B組織安排施工單位，最后施工單位C中標(biāo)，并直接與A簽訂承包合同，合同約定承包金額共5 000萬元，A另外支付給B 200萬元的中介服務(wù)費(fèi)，在這個(gè)業(yè)務(wù)流程中，對(duì)于工程承包公司B來說，是以一個(gè)服務(wù)性公司而不是建筑單位出現(xiàn)，B公司所提供的組織協(xié)調(diào)服務(wù)則應(yīng)按營業(yè)稅的“服務(wù)業(yè)”稅目計(jì)算繳納營業(yè)稅。則B繳納營業(yè)稅（城建稅等附加暫不計(jì)算）為200萬元×5%=10萬元。

若B企業(yè)對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅籌劃，與A直接簽訂承包合同，合同約定承包金額為5 200萬元，之后B將工程轉(zhuǎn)包給C，轉(zhuǎn)包金額為5 000萬元，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定：建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額。所以，B應(yīng)納營業(yè)稅（5 200-5 000）×3%=6萬元。這樣，B公司可以節(jié)稅4萬元。

例二：施工企業(yè)施工任務(wù)不足時(shí)，為了提高設(shè)備的利用效率，會(huì)利用閑置設(shè)備去分包或轉(zhuǎn)包其他企業(yè)的施工任務(wù)。因此在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)是簽訂機(jī)械租賃合同或是簽訂勞務(wù)分包合同要慎重。《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：建筑安裝企業(yè)適用3%的營業(yè)稅稅率，設(shè)備出租行為適用5%的營業(yè)稅率。假如一施工企業(yè)利用自己的架空頂進(jìn)設(shè)備為另一施工企業(yè)負(fù)責(zé)箱涵頂進(jìn)作業(yè)，負(fù)責(zé)頂進(jìn)方要完成箱涵內(nèi)的出土、架空、頂進(jìn)作業(yè)，另一方負(fù)責(zé)箱涵預(yù)制作業(yè)。假設(shè)合同金額為1 000萬元，若簽訂了一項(xiàng)設(shè)備租賃合同，按照營業(yè)稅法的規(guī)定需繳納營業(yè)稅 (城建稅等附加暫不計(jì)算)1000×5%=50萬元，實(shí)際上述合同性質(zhì)屬于勞務(wù)分包工程合同，如果將合同簽定為分包工程合同，應(yīng)采用建筑業(yè)3%的營業(yè)稅率，需繳納營業(yè)稅1 000×3%=30萬元，可以少繳營業(yè)稅20萬元。印花稅：簽訂設(shè)備租賃合同使用1‰稅率，計(jì)1 000×1‰=1萬元；簽訂建筑工程勞務(wù)分包合同適用0.3‰稅率，計(jì)1 000×0.3‰=0.3萬元，可以節(jié)省0.7萬元。

以上兩個(gè)例子說明，簽訂與工程相關(guān)的合同時(shí)，應(yīng)避免單獨(dú)簽訂服務(wù)性合同。同時(shí)，在簽定總包與分包合同時(shí)，應(yīng)注意合同條款的嚴(yán)密性與完整性。這樣，利用不同稅目的稅率差異，可為納稅籌劃提供操作的空間。

2 建筑施工企業(yè)所用原材料的籌劃技巧

營業(yè)稅法規(guī)定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何核算，營業(yè)額均包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備價(jià)款。

也就是說，無論是包工包料工程還是包工不包料工程，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用的原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款。但包工包料與包工不包料的最大區(qū)別在于是否將材料的供應(yīng)納入施工企業(yè)的施工過程中。一項(xiàng)工程雖然使用同樣的材料，但由于材料的供應(yīng)渠道不同，必然會(huì)使施工企業(yè)的計(jì)稅依據(jù)不同。建設(shè)單位一般是直接從市場(chǎng)上購買，價(jià)格較高。而施工企業(yè)一定會(huì)精打細(xì)算，嚴(yán)格控制工程原材料的預(yù)算開支，提高原材料及其他材料的使用效率。再者，施工企業(yè)一般與材料供應(yīng)商有長(zhǎng)期合作關(guān)系，購進(jìn)材料價(jià)格相對(duì)便宜。從而降低工程材料、物資等的價(jià)款，運(yùn)用合理的手段減少應(yīng)計(jì)稅營業(yè)額，從而達(dá)到節(jié)稅目的。

例如：建設(shè)單位A建造一棟商業(yè)大樓，以包工不包料的形式出包給施工企業(yè)B，工程總承包價(jià)為3 000萬元，另工程所用的主要材料由建設(shè)單位A供應(yīng)，材料價(jià)款為2 200萬元。價(jià)款結(jié)清后施工企業(yè)B應(yīng)納營業(yè)稅額=（3 000+2 200）×3%=156（萬元）。

若B企業(yè)對(duì)該工程進(jìn)行納稅籌劃，采取包工包料的方式，材料由施工企業(yè)B自行購買，B企業(yè)利用其業(yè)務(wù)優(yōu)勢(shì)以2 000萬元買到所需同樣材料。這樣總承包價(jià)為5 000萬元，此時(shí)B企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅額=5 000×3%=150（萬元），從而節(jié)稅6萬元。

所以，實(shí)際工作中盡量不簽甲方供料合同。

3 建筑施工企業(yè)安裝設(shè)備的籌劃技巧

營業(yè)稅法規(guī)定，納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)。但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備在內(nèi)。據(jù)此，稅收籌劃從總體上講，就要求建筑安裝企業(yè)在從事安裝工程作業(yè)時(shí)，應(yīng)盡量不將設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值，由建設(shè)單位提供機(jī)器設(shè)備，建筑安裝企業(yè)只負(fù)責(zé)安裝，取得的只是安裝費(fèi)收入，使其營業(yè)額中不包括所安裝設(shè)備的價(jià)款，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

新的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)建筑業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營業(yè)稅的問題進(jìn)行了重新規(guī)定，在稅收籌劃中，我們應(yīng)從以下三方面來把握最新政策：

第一，設(shè)備由建設(shè)方提供。新的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定，建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款不征收營業(yè)稅。

第二，設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方自產(chǎn)的。這是一種混合銷售行為，對(duì)這種混合銷售行為則應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定來處理，即納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。

根據(jù)新的規(guī)定，則應(yīng)分別就貨物銷售征收增值稅，安裝勞務(wù)征收營業(yè)稅。不同于國稅發(fā)[2002]117號(hào)文件。從實(shí)際角度來看，對(duì)于既銷售自產(chǎn)貨物又負(fù)責(zé)安裝的生產(chǎn)型企業(yè)，這無疑是一個(gè)有利的規(guī)定，畢竟安裝勞務(wù)的稅率是3%，如果一并征收增值稅，則是17%的稅率，而且安裝勞務(wù)部分又很少有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的項(xiàng)目，所以籌劃時(shí)一定要考慮到這一點(diǎn)。

第三，設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方外購的，這種行為是營業(yè)稅的混合銷售行為。對(duì)于施工企業(yè)應(yīng)就設(shè)備和安裝勞務(wù)價(jià)款一并征收營業(yè)稅。

例如：建筑安裝企業(yè)A承包某企業(yè)B的設(shè)備安裝工程，經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)提供設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝，工程總價(jià)款為400萬元，其中安裝費(fèi)60萬元。A企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅額=400×3%=12萬元。

若A企業(yè)對(duì)該安裝工程進(jìn)行納稅籌劃，協(xié)商好設(shè)備由B企業(yè)自行采購提供，A企業(yè)只負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)，收取安裝費(fèi)60萬元，則A企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅額=60×3%=1.8萬元，與籌劃前相比，可節(jié)稅10.2萬元。

4 建筑施工企業(yè)對(duì)勞務(wù)用工的籌劃技巧

建筑施工企業(yè)需要使用大量的勞務(wù)工人，隨著國家對(duì)建筑市場(chǎng)的不斷規(guī)范，以及對(duì)農(nóng)民工的人性化管理（購買社會(huì)保險(xiǎn)等）的加強(qiáng)，建筑公司在使用勞務(wù)工人方面存在許多風(fēng)險(xiǎn)，如：社保稽查、稅務(wù)稽查等。規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行必要的籌劃。

一般說來，建筑施工企業(yè)使用勞務(wù)工人有兩種情況：①直接與勞務(wù)工人簽訂勞務(wù)合同，編制工資表發(fā)放工人工資；②與勞務(wù)公司簽訂《建筑工程勞務(wù)分包合同》，將勞務(wù)款項(xiàng)付給勞務(wù)公司，由勞務(wù)公司給工人發(fā)放工資，勞務(wù)公司向建筑施工企業(yè)開具勞務(wù)費(fèi)發(fā)票，建筑施工企業(yè)計(jì)入“工程施工——人工費(fèi)”。

采取第一種方式對(duì)建筑施工企業(yè)而言存在以下風(fēng)險(xiǎn)：①勞務(wù)工人與公司沒有勞動(dòng)合同關(guān)系，支付的工資稅務(wù)部門不會(huì)認(rèn)可“工資薪金”，稅前扣除存在困難。②會(huì)涉及代扣勞務(wù)工人以及包工頭的個(gè)人所得稅等稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。③政府社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)會(huì)要求建筑施工企業(yè)為勞務(wù)工人購買“綜合社會(huì)保險(xiǎn)”，增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

采取第二種方式對(duì)建筑施工企業(yè)更為有利：①解決了勞務(wù)費(fèi)用的票據(jù)不合規(guī)問題，可依據(jù)開據(jù)的正規(guī)票據(jù)進(jìn)行稅前扣除。②省去了代扣包工頭、工人個(gè)人所得稅的麻煩。③回避了為勞務(wù)工人購買“綜合社會(huì)保險(xiǎn)”的敏感問題。

因此，建筑施工企業(yè)使用勞務(wù)工人的最優(yōu)選擇是與勞務(wù)公司簽訂《建筑工程勞務(wù)分包合同》，將勞務(wù)費(fèi)支付給勞務(wù)公司，而不是直接給勞務(wù)工人個(gè)人發(fā)工資。

以上通過建筑施工企業(yè)的幾項(xiàng)不同業(yè)務(wù)活動(dòng)，分析了稅收籌劃的一些技巧。實(shí)際上，稅收籌劃涉及方方面面的知識(shí)，要作一個(gè)好的籌劃方案，必需對(duì)國家和地方的稅收優(yōu)惠規(guī)定有一個(gè)準(zhǔn)確的理解和把握。同時(shí)，還要掌握企業(yè)目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算及管理的實(shí)際情況，企業(yè)整體的內(nèi)部管理體制，企業(yè)股東利益，企業(yè)目前的經(jīng)營目標(biāo)以及企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)營戰(zhàn)略等等方方面面的問題。這樣做出的籌劃才是一個(gè)全方位的、有價(jià)值的籌劃。

[1]中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例 2008年11月10日

[2]中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 2008年12月28日

[3]全國注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材 稅法Ⅰ 中國稅務(wù)出版社

[4]中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校稅務(wù)網(wǎng)校資料http://www.chinaacc.com/web/sw_ssch/