利用會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)進(jìn)行會計(jì)舞弊分析

岳桂云 李梅芳

一、前言

由于會計(jì)政策和會計(jì)制度的某些規(guī)定具有一定的靈活性，使得上市公司在會計(jì)政策的選擇上有一定的靈活處理空間。一些上市公司正是看到了這個漏洞，利用會計(jì)政策的變更調(diào)節(jié)利潤，如存貨計(jì)價方法、固定資產(chǎn)折舊方法等，這些不僅影響到企業(yè)當(dāng)期的會計(jì)利潤，甚至?xí)绊懙狡髽I(yè)未來的收益。

會計(jì)舞弊，是會計(jì)舞弊主體以獲取不正當(dāng)?shù)睦鏋槟康模谶M(jìn)行會計(jì)核算和監(jiān)督時利用職權(quán)之便，使用會計(jì)技巧，篡改賬目，采用欺騙性手段故意謊報(bào)財(cái)務(wù)事實(shí)，以達(dá)到謀取私利或欺騙他人（投資者、債權(quán)人、審計(jì)、銀行和稅務(wù)等）的一種有計(jì)劃、有預(yù)謀的行為。會計(jì)舞弊，從狹義上來說，僅限于會計(jì)資料的舞弊，即會計(jì)憑證的舞弊、會計(jì)賬簿的舞弊、會計(jì)報(bào)表等會計(jì)資料的舞弊；但從廣義上來講，不僅包括會計(jì)資料的舞弊，還應(yīng)包括統(tǒng)計(jì)、業(yè)務(wù)等有關(guān)方面的資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動的舞弊。會計(jì)舞弊手段多樣而復(fù)雜，且大多數(shù)舞弊都涉及到高層管理人員的串通共謀，因此如何識別會計(jì)舞弊是會計(jì)執(zhí)業(yè)界的研究重點(diǎn)。

所謂會計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。會計(jì)估計(jì)作為一種計(jì)量，可能因?yàn)檎莆盏男畔⒒蚺袛嗟囊罁?jù)不同，甚至是判斷人員的個人喜好和經(jīng)驗(yàn)不同都將會導(dǎo)致與事實(shí)出入很大，具有很大的彈性空間。

二、會計(jì)舞弊的主要手段

利用會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)做文章的空間很大，成為某些上市公司肆無忌憚地進(jìn)行利潤操縱的手段和借口，縱觀各上市公司年報(bào)，主要的舞弊手法有：

1.變更固定資產(chǎn)的折舊政策、隨意減少折舊費(fèi)用。固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值的確定是一種會計(jì)估計(jì)，一經(jīng)確定，不得隨意變更，即使確實(shí)需要變更，所要履行的程序也是很復(fù)雜的，且要在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。分析我國的上市公司會計(jì)舞弊，往往通過延長固定資產(chǎn)折舊年限而不給予充分披露，使得本期折舊費(fèi)用減少，從而減少了成本，變相增加了利潤，這種舞弊在固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重大的公司較為常見。

例如吉電股份2009年4月公告稱自2009年起變更固定資產(chǎn)估計(jì)方法，機(jī)器設(shè)備中的發(fā)電及供熱設(shè)備預(yù)計(jì)使用壽命由12年改為20年，預(yù)計(jì)凈殘值率由0～3%統(tǒng)一改為5%，由此將使得2009年?duì)I業(yè)成本減少7721萬元，從而虛增利潤7721萬元。。

2.變更存貨計(jì)價方法。存貨計(jì)價方法主要有先進(jìn)先出法、個別計(jì)價法、加權(quán)平均法等，存貨計(jì)價方法的不同，將對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生不同的影響。當(dāng)期末存貨計(jì)價過高時，當(dāng)期利潤就可能因此增加，反之則減少，因此通過存貨計(jì)價方法的變化而不給予充分披露，從而影響當(dāng)期利潤，誤導(dǎo)投資者，成為一些上市公司進(jìn)行會計(jì)舞弊的手段之一。

如南洋實(shí)業(yè)的97年報(bào)顯示由于發(fā)出存貨的計(jì)價方法由原來的加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法，使得公司的銷售毛利率由1996年的17.6%上升到1997年的18.9%，主營業(yè)務(wù)利潤虛增2474萬元。

3.濫用會計(jì)估計(jì)，少提壞賬準(zhǔn)備。證監(jiān)會2007年處罰決定中指出閩越花雕于2005年2月20日，分別與麻城神龍紡織實(shí)業(yè)有限公司和湖北麻棉紡織股份有限公司簽訂《資產(chǎn)置換協(xié)議書》，擬將公司及下屬控股子公司所持有的其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、長期股權(quán)投資資產(chǎn)等共計(jì)121775901.70萬元與麻城神龍的在建工程（含28420.29畝土地使用權(quán)）及湖北麻棉集團(tuán)的機(jī)械設(shè)備進(jìn)行資產(chǎn)置換。但根據(jù)相關(guān)協(xié)議約定，閩越花雕對上述420.29畝土地使用權(quán)處分受限制的條件已出現(xiàn)，麻城市政府與福建省神龍企業(yè)集團(tuán)有限公司約定收回其中200畝土地。閩越花雕在擬置換進(jìn)來的相關(guān)土地使用權(quán)存在重大瑕疵、資產(chǎn)置換不可能實(shí)現(xiàn)的情形下，濫用會計(jì)估計(jì)，將擬置換出去的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法由原來的賬齡分析法改為個別認(rèn)定法，從而少提壞賬準(zhǔn)備6440456.97元，虛增利潤6440456.97元。連同其他未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備事項(xiàng)，閩越花雕2004年年報(bào)中僅通過濫用會計(jì)估計(jì)、少提壞賬準(zhǔn)備就虛增利潤22435097.75元。

三、會計(jì)舞弊的防范與治理

由于我國監(jiān)管機(jī)制的不完善及上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷形成了會計(jì)舞弊的高收益、低成本，以及查處率不高的現(xiàn)實(shí)，這是我國目前會計(jì)舞弊行為約束力低下的表現(xiàn)。上市公司的會計(jì)舞弊行為并非是孤立的，它深刻地蘊(yùn)含著上市公司整體和長遠(yuǎn)利益的得失。因此，防范與治理我國上市公司會計(jì)舞弊指標(biāo)更要治本，應(yīng)當(dāng)內(nèi)外兼治，從舞弊源頭抓起。

會計(jì)舞弊的種類是多種多樣的，因此對上市公司會計(jì)舞弊的防范與治理也要采取多方面手段才能達(dá)到目的。下面將基于對前面的分析研究，提出對我國上市公司會計(jì)舞弊防范與治理的幾點(diǎn)建議。

1.優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，建立產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度。我國證券市場的現(xiàn)實(shí)情況看，股東利益受損的主要原因是股權(quán)不合理，大股東或內(nèi)部人通過收取管理費(fèi)等欺詐方式犧牲外部小股東獲取自身利益。因此應(yīng)加快對股權(quán)的優(yōu)化改革，加強(qiáng)對中小投資者權(quán)益的保護(hù)，從而保護(hù)信息披露的質(zhì)量。

2.建立健全公司內(nèi)部控制制度。由于建立健全內(nèi)部控制是公司決策者的會計(jì)責(zé)任，因此為了保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整，公司決策者就應(yīng)制定一系列的內(nèi)控制度，要加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，強(qiáng)化內(nèi)部管理，對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及其實(shí)施的有效性進(jìn)行定期檢查和評估，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱環(huán)節(jié)，認(rèn)真整改，堵塞漏洞，有效提高風(fēng)險防范能力。例如針對監(jiān)事會的相關(guān)制度需要完善的主要包括：監(jiān)事會的職能更加細(xì)化、監(jiān)事會獨(dú)立性更加明顯、監(jiān)事會成員知識更加豐富等等；而對于董事會，則要進(jìn)一步發(fā)展和完善獨(dú)立董事制度建設(shè)，真正賦予獨(dú)立董事行使決策和監(jiān)督的權(quán)利。

要明確股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層職責(zé)，盡量避免“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的發(fā)生，充分發(fā)揮監(jiān)事會的作用，企業(yè)的一切經(jīng)營活動均應(yīng)由監(jiān)事會監(jiān)督，企業(yè)的董事會或總經(jīng)理在履行其經(jīng)營管理責(zé)任時應(yīng)接受監(jiān)事會的監(jiān)督，讓企業(yè)的最高經(jīng)營管理人員頭腦中始終都有被監(jiān)督的意識，他們的經(jīng)營管理行為不但要為其自身負(fù)責(zé)，而且要為企業(yè)的財(cái)產(chǎn)所有者負(fù)責(zé)，要為企業(yè)利益最大化服務(wù)，要接受企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有者的監(jiān)督。如果他們的行為有悖于企業(yè)的利益，他們將有被解雇或被起訴的危險。當(dāng)他意識到這種危險的時候，就有可能產(chǎn)生監(jiān)督和被監(jiān)督的愿望，客觀上也就產(chǎn)生了對監(jiān)督工作的需要，從而重視會計(jì)工作，提高會計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性，進(jìn)而加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督工作。

3.嚴(yán)格會計(jì)人員的管理制度，提高會計(jì)工作質(zhì)量水平。會計(jì)人員是會計(jì)舞弊的直接制造者，雖然，他們也要服從單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，但對于會計(jì)舞弊的產(chǎn)生負(fù)有不可推卸的責(zé)任，因此，提高會計(jì)人員素質(zhì)，保護(hù)會計(jì)人員的合法利益，是杜絕會計(jì)造假的保證。國家和會計(jì)工作管理部門應(yīng)加強(qiáng)對財(cái)會人員職業(yè)道德的教育，不斷更新財(cái)會人員尤其是高級財(cái)務(wù)人員和企業(yè)管理人員的知識，使其能自覺抵制會計(jì)舞弊行為的發(fā)生，以不斷提高我國會計(jì)信息的可信程度。

4.加強(qiáng)法制建設(shè)，加大執(zhí)法力度。首先，在法規(guī)的制定過程中，必須充分考慮與會計(jì)信息有一定利益關(guān)系的人員對會計(jì)信息的影響，制定相應(yīng)的措施對其行為加以限制。新的《會計(jì)法》明確了單位領(lǐng)導(dǎo)對會計(jì)信息失真所承擔(dān)的責(zé)任，這有助于降低單位領(lǐng)導(dǎo)對會計(jì)信息的不利影響，但我國《會計(jì)法》“法律責(zé)任”一章中提到“情節(jié)嚴(yán)重”、“構(gòu)成犯罪”、“重大損失”等詞都未量化，也無具體的解釋，因此，應(yīng)出臺具體的實(shí)施細(xì)則，將法律責(zé)任量化或給予具體解釋，加大其法律責(zé)任與執(zhí)法力度；其次，建立健全執(zhí)法監(jiān)督的機(jī)制，加強(qiáng)會計(jì)法規(guī)制度的宣傳教育，增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)、會計(jì)及有關(guān)人員的法制觀念；最后，突出重點(diǎn)，有的放矢，加大對會計(jì)舞弊的打擊力度。

會計(jì)舞弊是一個很普遍的現(xiàn)象，治理會計(jì)舞弊絕不能眉毛胡子一把抓，而應(yīng)該深入研究會計(jì)舞弊的高發(fā)區(qū)，并將其作為治理的重點(diǎn)。