新準則下無形資產核算方法的比較

馬紅玲

無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。

一、無形資產進入企業的核算

無形資產進入企業主要有兩個渠道，外來和自創。從企業外部取得的無形資產，包括購入、吸收投資和接受捐贈等等，其會計核算比較成熟，與固定資產同類業務的核算基本一致。無形資產自行研發項目只允許部分研發支出資本化，具體規定為：對于企業自行研究開發的項目，區分為研究階段和開發階段。研究階段的支出全部費用化，計入當期損益。而開發階段的研發費用。如符合相關條件，予以資本化；否則，仍計入當期損益。

二、無形資產存續企業的核算

無形資產的存續編核算主要包括兩個方面，一是無形資產的后續支出，二是無形資產的后續計量。

無形資產的后續支出（如專利技術的改良研究費用）既可以準確地以貨幣進行計量，又能增加無形資產的價值（或雖不能增加無形資產的價值，但是無形資產取得后的必要支出）。因此應該追加計入到該無形資產的成本中。如專利技術的改良研究費用，應在其發生時計入“無形資產——專利權”中。

值得關注的是，無形資產價值攤銷的方法及其選擇。新準則借鑒固定資產折舊方法，允許企業根據無形資產有關經濟利益的預期實現方式，可以選擇年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等不同的攤銷方法。但是。與固定資產折舊方法的選擇相比，無形資產價值攤銷方法的選擇難以操作。

三、無形資產退出企業的核算

無形資產退出企業的方式很多，比較常見的是出售和報廢。在核算形式上，固定資產處置的核算比較成熟和嚴謹。專門設置過渡性賬戶，用來核算處置過程中發生的各項收入和成本費用。處置完畢，過渡性賬戶結清為零，完成過渡任務。在核算過程上，固定資產處置的核算具有很強的邏輯性和可操作性。它包括三個步驟：注銷相關賬戶；記錄處置收入或費用；結轉處置凈損益。每個步驟單獨核算，整個過程有機聯系。

相較而言，固定資產核算的優勢所在恰恰正是無形資產處置核算的缺憾之處，一是沒有為無形資產處置業務專門設置過渡性賬戶：二是無形資產處置的核算試圖一步到位，只在全部相關業務完成時進行一次會計處理，甚至只做一筆會計分錄。這樣一來，既不能明確反映無形資產凈值，又無法直接表示出處置過程發生的收入與費用，只能從對應的資產和負債賬戶中窺端倪。更重要的問題是，由于無形資產處置尤其是出售業務一般都會發生多個有關事項。其發生的時間有先有后，甚至可能跨越不同會計期間，如果等到相關業務全部結束再來進行會計處理，則完全違背了會計核算的真實性和及時性的要求。

當然，假設無形資產處置核算不一步到位，而是在發生時分別進行會計處理，當與處置無形資產有關的事項發生在不同會計期間，即使企業已經將處置收入和成本費用分別計入“營業外收入”和“營業外支出”，但因它們都是損益類科目，會計期末都要將發生額轉入“本年利潤”賬戶而不保留余額，企業也無法實現對無形資產處置采用凈額加以核算和反映的目的，并且，由于處置收入和成本費用在不同會計期間計入“營業外收入”和“營業外支出”，勢必引起不同會計期間損益的波動。

筆者以為，解決上述弊端，應當設置類似于“固定資產清理”的過渡性賬戶——“無形資產清理”賬戶，專門用來核算無形資產處置過程中發生的各項收入和成本費用。處置完畢，“無形資產清理”賬戶結清為零。在這樣的會計處理中，無形資產處置的核算步步為營，無序變為有序。化繁雜為簡單。沿著資金的來龍去脈，完整而清晰地呈現出無形資產處置的全過程，滿足了會計信息的可靠性和相關性的要求。同時，無論無形資產處置業務是否跨越會計期間，都能夠及時進行會計處理，并按照新會計準則的規定，直接反映出無形資產處置的凈損益。

綜上所述，由于無形資產得到廣泛認同的時間不長，相應的會計核算尚待成熟和完善。為了更加準確、真實地向會計信息使用者提供有用的會計信息，對無形資產的核算內容、形式、方法以及程序等方面進行改進是必然的。筆者正是基于這一目的，以比較研究法為工具，以會計準則為依據，對比固定資產核算，全面分析了無形資產核算的現行政策和技術；從無形資產的取得到無形資產價值攤銷直至無形資產處置，在充分認識每一階段會計核算要領的基礎上，提出了進一步改進的措施。