個(gè)人所得稅階段性改革研究

○甘泉

（浙江工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江 紹興 312000）

作為直接稅的個(gè)人所得稅，其功能主要在于調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會(huì)公平以及組織財(cái)政收入等方面。自現(xiàn)行個(gè)人所得稅體系建立以來(lái)，個(gè)稅總額不斷增長(zhǎng)，1994年個(gè)稅總額為72.7億元，2008年已達(dá)到3722.19億元，年均增長(zhǎng)33.6%，占稅收總額的比重由1.43%增長(zhǎng)到6.87%。通過(guò)數(shù)據(jù)可以看出，個(gè)稅在組織財(cái)政收入方面發(fā)揮了積極作用，在調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會(huì)公平等方面也作用明顯。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，收入差距不斷擴(kuò)大，據(jù)測(cè)算，我國(guó)的基尼系數(shù)已由改革之初的0.2左右擴(kuò)大到超過(guò)0.4的國(guó)際警戒線水平，并且不斷逼近0.5。原有個(gè)稅體制的公平收入分配功能不斷弱化，并且對(duì)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的限制作用也不斷加大，改革刻不容緩。

一、個(gè)人所得稅改革的方向及階段性趨向

我國(guó)個(gè)稅體制是分類所得稅制，即將個(gè)人所得分為工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等11項(xiàng)，分別進(jìn)行征收。這種稅制便于征收、公平性較弱，較適合征管水平有限的發(fā)展中國(guó)家。分類制個(gè)人所得稅在體現(xiàn)公平方面有所欠缺，稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)不夠合理，不利于社會(huì)公平。目前由于我國(guó)收入分配制度不健全，收入的取得不夠規(guī)范，再加上征管水平有限，個(gè)人所得稅稅收流失嚴(yán)重。余萍（2004）認(rèn)為我國(guó)個(gè)人所得稅流失率達(dá)到75%左右；而牛榮（2009）認(rèn)為我國(guó)目前的個(gè)人所得稅流失至少在3000億元以上，流失率在50%左右。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看，我國(guó)個(gè)人所得稅制度應(yīng)該選擇更加公平和有效率的綜合制，但是由于當(dāng)前個(gè)人收入分配制度不夠完善，所得支付體系存在很多問(wèn)題，所得的支付不夠透明和規(guī)范，同時(shí)我國(guó)稅收征管水平還有待進(jìn)一步提高，這些都限制了綜合制個(gè)人所得稅體系的建立。如果盲目強(qiáng)行推行分類制向綜合制改革的話，將會(huì)大大增加改革的成本，并且很難保障個(gè)人所得稅的有效征收。基于當(dāng)前國(guó)情，個(gè)稅的改革還應(yīng)該走漸進(jìn)式道路，即逐步改變現(xiàn)有分類制，逐步擴(kuò)大現(xiàn)有個(gè)稅體制的綜合化傾向，通過(guò)提升個(gè)稅公平性、適當(dāng)整合各類所得、改變征收方式等逐步向綜合制轉(zhuǎn)變。具體來(lái)說(shuō)，階段性的個(gè)稅改革重點(diǎn)應(yīng)在于工資薪金所得征稅方面，應(yīng)適時(shí)調(diào)整、整合其他所得征稅，同時(shí)還要不斷提高征管水平。

二、調(diào)整個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)，2008年工薪所得稅收入2240.65億元，同比增長(zhǎng)28.1%，占個(gè)稅總額的60.2%，而在2000年這一比重為42.86%?？梢?jiàn)，工薪所得已成為個(gè)稅的主要來(lái)源。劉桓指出，工薪收入者中月收入低于2000元的人占到52%，2000—3000元的比例是25%，3000—4000元是12.4%，4000元以上大約8.5%，月收入超過(guò)1萬(wàn)的是0.53%。2000—4000元間的中低收入者則占工薪收入者的37.4%，由此可以看出，中低收入者較多地負(fù)擔(dān)了個(gè)人所得稅。此外，對(duì)于中低收入者而言，其收入來(lái)源主要甚至唯一依賴于工資性收入，而高收入者則更多地依賴于其他所得，比如資產(chǎn)、權(quán)益性收入等。因此，工薪所得稅比重的過(guò)高說(shuō)明個(gè)稅在調(diào)節(jié)過(guò)高收入方面作用有限，且較多的讓以工薪收入為主的中低收入者承擔(dān)了組織財(cái)政收入的功能。

目前實(shí)際執(zhí)行的工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（即免征額）是2000元/月，而現(xiàn)行個(gè)稅體制建立之初規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)為800元。從表1中可以看出，1994年在崗職工年平均工資為4538元，月平均工資為378.17元，免征額是月平均工資的2.12倍。2008年在崗職工年平均工資為29229元，月平均工資為2435.75元，以這樣為標(biāo)準(zhǔn)的話，免征額應(yīng)該在5000元左右。可見(jiàn)，目前執(zhí)行的免征額是明顯偏低的、有礙民生改善的，但基于我國(guó)現(xiàn)行稅收征管水平以及收入分配體系現(xiàn)狀，要兼顧公平和收入組織職能，免征額應(yīng)該在5000元以下。此外，2007年平均每人消費(fèi)支出為9997.47元，平均每一就業(yè)者負(fù)擔(dān)人數(shù)為1.89。以此計(jì)算，要保證人民最低生活水準(zhǔn)的話，一個(gè)納稅人每年允許扣除的費(fèi)用至少在18895.22元（1574.6元/月）。1574.6元/月的扣除標(biāo)準(zhǔn)是以保證基本生存消費(fèi)為最低底線的，因此免征額應(yīng)該在這一額度以上確定。再考慮公平性和保障收入等方面，免征額定在3000元比較合適。同時(shí)，免征額的確定應(yīng)該隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展適時(shí)進(jìn)行調(diào)整，在條件成熟時(shí)可以實(shí)現(xiàn)免征額的指數(shù)化，使個(gè)稅體制更富彈性。

表1 在崗職工工資和個(gè)人所得稅狀況表

個(gè)人所得稅的主要功能還在于調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會(huì)公平，因此個(gè)稅的收入分配權(quán)應(yīng)該更多的被中央掌握，且免征額應(yīng)該全國(guó)統(tǒng)一，而不能夠因地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異而有所區(qū)別，差別的免征額會(huì)進(jìn)一步加劇我國(guó)地區(qū)差距。統(tǒng)一的免征額可能會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的個(gè)稅收入出現(xiàn)下降，因此政府轉(zhuǎn)移支付制度應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)，將對(duì)富裕地區(qū)征收的稅收用于支持經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和民生改善，只有這樣才能充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的公平效應(yīng)。2002年預(yù)算改革已將個(gè)人所得稅納入中央地方共享范疇，目前執(zhí)行的是中央分享個(gè)稅的60%、地方40%。這一比例應(yīng)該根據(jù)個(gè)稅改革實(shí)際進(jìn)行必要調(diào)整，在完善政府轉(zhuǎn)移支付制度的基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加中央分享比例。

三、調(diào)整優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)

自現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度建立以來(lái)，有過(guò)的調(diào)整還主要集中在免征額的提高方面，而免征額的單一提高并不能真正觸及個(gè)稅體制實(shí)質(zhì)。在向綜合所得稅制的改革中，階段性的改革應(yīng)該在稅率結(jié)構(gòu)方面進(jìn)行必要的改革。

目前，工資薪金所得稅實(shí)行的是稅率由5%～45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率，與國(guó)際比較看，存在最高邊際稅率過(guò)高、稅率檔次過(guò)多等問(wèn)題。工薪收入者中月收入超過(guò)1萬(wàn)的僅0.53%，月收入12000元的就更少了，也就是說(shuō)，真正適用40%和45%稅率的人較少，甚至出現(xiàn)稅率空擋。基于改善民生、壯大中產(chǎn)階層的發(fā)展思路，以及以工薪收入作為中低收入者主要收入來(lái)源的實(shí)際，工薪所得稅收入所占比重應(yīng)該適當(dāng)而不宜偏高。同時(shí)，要發(fā)揮個(gè)稅調(diào)節(jié)高收入的作用，更多應(yīng)該在非工薪收入尤其是資產(chǎn)性收入等方面加大征稅力度。基于此，改革現(xiàn)行的稅率結(jié)構(gòu)應(yīng)該主要有兩點(diǎn)：一是減少稅率檔次，改成四或五級(jí)超額累進(jìn)稅率較為合適；二是降低最高邊際稅率，最高稅率應(yīng)該在35%～40%比較合適。

建立和諧穩(wěn)定的現(xiàn)代社會(huì)是社會(huì)主義建設(shè)的目標(biāo)，而以中產(chǎn)階層為主體的“橄欖型社會(huì)”是和諧社會(huì)的穩(wěn)固基礎(chǔ)，因此將不斷壯大中產(chǎn)階層的社會(huì)發(fā)展取向在個(gè)稅改革中體現(xiàn)就顯得十分必要了。人們對(duì)中等收入社會(huì)群體的界定有著不同的看法，在此參照國(guó)家發(fā)改委課題組的定義，即將個(gè)人年收入在3.4—10萬(wàn)元之間的定義為中等收入者。本著簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)、降低最高邊際稅率的改革意圖，結(jié)合現(xiàn)行工薪所得稅實(shí)際和中等收入者的界定，設(shè)計(jì)出五級(jí)超額累進(jìn)稅率表（見(jiàn)表2）。

表2 工薪所得個(gè)人所得稅稅率表

這里在充分考慮各檔稅率涉及面的基礎(chǔ)上確定不同工薪所得，將不同所得額在現(xiàn)行稅制下適用表2中五級(jí)超額累進(jìn)稅率進(jìn)行測(cè)算，將其工薪所得稅平均負(fù)擔(dān)率進(jìn)行比較分析。從表3可以看出，改革后的工薪所得稅基本將低收入者排除在納稅范圍之外，對(duì)于中低收入者則進(jìn)行了較大幅度的減負(fù)；相反，對(duì)于實(shí)際高收入者則相應(yīng)增加了納稅負(fù)擔(dān)。這樣增強(qiáng)了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入的能力，整體看要比現(xiàn)行稅制更加公平。具體看，月收入在19000元以下的，也就是年收入在22.8萬(wàn)元以下的納稅人的平均個(gè)稅負(fù)擔(dān)率要降低，并且在15.92%之下。相反，月收入在19000元以上的高收入者的稅收負(fù)擔(dān)率則不斷提高，收入在19000—142000元/月之間者在改革后的稅收負(fù)擔(dān)率相對(duì)于現(xiàn)行稅制則要高，這充分體現(xiàn)了個(gè)稅對(duì)于過(guò)高收入的調(diào)節(jié)作用。五級(jí)超額累進(jìn)稅率在一定程度上避免了稅率過(guò)高而出現(xiàn)空置的現(xiàn)象，但是由于最高邊際稅率的降低可能會(huì)使得一些極高收入者稅收負(fù)擔(dān)的降低，通過(guò)表3測(cè)算可以看到，月收入在14.2萬(wàn)元以上的納稅人，在新的稅率檔次下，平均個(gè)稅負(fù)擔(dān)率要較現(xiàn)行的稅率制度低。因此，對(duì)于這一問(wèn)題還可以通過(guò)變相稅率設(shè)計(jì)來(lái)解決，如對(duì)于極少部分月薪收入極高者可以不適用累進(jìn)稅率，而根據(jù)測(cè)定的高收入平均個(gè)稅負(fù)擔(dān)率規(guī)定一個(gè)比例稅率來(lái)對(duì)其征收個(gè)人所得稅。

表3 不同免征額和稅率結(jié)構(gòu)下個(gè)人所得稅的測(cè)算比較

四、積極推進(jìn)稅收征管信息化、不斷提高征管水平

在個(gè)稅征收方面，我國(guó)實(shí)行的是代扣代繳和自行申報(bào)相結(jié)合的征管方式。自行申報(bào)納稅適用于：年所得12萬(wàn)元以上的；從中國(guó)境內(nèi)兩處或兩處以上取得工資、薪金所得的；從中國(guó)境外取得所得的；取得應(yīng)納稅所得，沒(méi)有扣繳義務(wù)人的；國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形。但是由于信息不對(duì)稱，大量的現(xiàn)金結(jié)算使個(gè)人收入隱化，這更加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人情況的掌握難度，導(dǎo)致自行申報(bào)納稅率一直較低。由于征管水平的限制造成了大量的稅款流失，非工薪所得的納稅情況不理想。這一方面導(dǎo)致收入構(gòu)成多樣化的高收入者真實(shí)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)較輕，另一方面導(dǎo)致工薪階層成為個(gè)稅主要承擔(dān)者，使得個(gè)稅公平性不斷弱化且違背了其設(shè)立意圖。

階段性個(gè)稅改革中的一個(gè)重要問(wèn)題就是不斷促使征管水平的提升，這甚至是混合制所得稅過(guò)渡到綜合制所得稅的重要任務(wù)之一，因此必須在以下幾個(gè)方面進(jìn)行改革。首先，不斷加強(qiáng)征管方式的信息化，建立包括稅務(wù)、工商、銀行、社保等各系統(tǒng)在內(nèi)的信息共享平臺(tái)。建立統(tǒng)一的個(gè)人賬戶（如身份證號(hào)），并且實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)內(nèi)信息的自動(dòng)匯總對(duì)比。將支付個(gè)人所得的單位在支付時(shí)包括扣稅在內(nèi)的基本信息全部納入稅務(wù)共享系統(tǒng)，并與納稅人自行申報(bào)信息進(jìn)行自動(dòng)識(shí)別匯總。此外還應(yīng)積極擴(kuò)大征信體系、健全個(gè)人誠(chéng)信制度建設(shè)，積極推動(dòng)稅務(wù)同銀行等金融機(jī)構(gòu)合作，將納稅情況與個(gè)人金融業(yè)務(wù)如個(gè)人貸款相掛鉤，不斷增強(qiáng)納稅人申報(bào)納稅的制度約束力。其次，通過(guò)各種手段提升稅務(wù)稽查能力，加強(qiáng)對(duì)違法稅務(wù)行為的處罰力度。因此要不斷加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)隊(duì)伍建設(shè)，不斷提升征稅水平。最后，要大力發(fā)展稅務(wù)中介服務(wù)體系建設(shè)，主要是進(jìn)一步完善稅務(wù)代理制度，加強(qiáng)注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等相關(guān)專門人才隊(duì)伍建設(shè)。

從現(xiàn)實(shí)看，階段性個(gè)稅改革就是以分類制和綜合制相結(jié)合的混合個(gè)稅體系為目標(biāo)，通過(guò)提高免征額、改變稅率檔次、適當(dāng)整合同類所得，以及在進(jìn)一步提升稅務(wù)征管整體水平的基礎(chǔ)上，適當(dāng)減輕中低收入者負(fù)擔(dān)、增加較高收入者負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)個(gè)稅在調(diào)節(jié)收入、促進(jìn)社會(huì)公平和諧發(fā)展方面的功能。

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