試論財政分權下我國地方政府間稅收競爭規制

劉 慧

（中南財經政法大學財政稅務學院，武漢 430074）

一、我國地方政府間稅收競爭問題的現狀及效應分析

（一）地方政府間稅收競爭問題理論分析

稅收競爭是指具有利益獨立性的一級政府采用稅收或非稅收手段，以達到吸引本地區以外稅收資源或阻止本地區稅收資源流出的政府自利行為。地方政府間稅收競爭是各級地方政府在力圖不削弱稅收管轄權的前提下通過加強稅收工具運用來適應市場經濟的發展趨勢和促進本地區經濟增長。對地方政府而言，稅收競爭是財政逐步分權化的必然產物。

西方經濟學關于研究稅收競爭的效應的理論主要有正反兩個方面。首先，正方以蒂布特（Tiebout，1956）模型為代表，他指出，居民“用腳投票”向地方政府施壓，迫使地方政府提供最優的財政收支組合，提高公共服務效率。另外，威爾森（Wilson，1999）通過歸納，在幾種具體情況下對競爭效率進行了闡述。反方則以奧茨（Oates）等為代表。他認為：稅收競爭的結果很可能會導致地方公共服務水平低于效率水平。為了吸引外資，地方政府維持的公共財政支出水平低于邊際收益等于邊際成本所決定的水平，尤其是那些與企業投資無關的公共支出項目。

但在中國，至少有兩個方面使中國的財政分權體制有別于西方國家：（1）受戶籍制度的影響，人口跨地區流動受到很大限制，無法“用腳投票”對地方政府產生壓力。（2）地方政府官員由上級政府任命，上級政府制定的以經濟發展為核心的政績考核，能夠對地方政府形成巨大政治壓力，且遠大于來自本地居民“用手投票”的壓力。因此，主流的財政分權理論是否適合于中國的實際，目前還存在很大的爭議。但是，不少國內學者通過對政府間稅收競爭的實證分析后發現，政府間稅收競爭是有害的。他們認為：各地區為了吸引投資，爭相降低稅率，給予各種稅收優惠政策，降低本國和本地應得的利益，因而將這種不計后果的競爭稱為“底線競爭”，其實質就是惡性競爭。

（二）我國政府間稅收競爭現狀

改革開放以來，政治上的分權與財政上的讓利使地方財政利益日益凸顯，中央和地方政府間財政關系經歷了1980年、1985年、1988年和1994年四次重大改革。總的趨勢是在中央集權的前提下賦予地方政府適當的財政自主權。其中，最重要的是1994年的分稅制改革，使我國走向了真正意義上的財政分權的道路。隨著財政分權的推進，地方政府不再僅僅是一個縱向依賴的行政組織，而逐漸成為一個具有獨立經濟利益目標和資源配置權限的公共部門，稅收競爭本身就是地方政府運用中央賦予的資源配置權追求自身經濟利益目標的過程。可以說，1994年分稅制改革穩固地確立了促成我國地方政府間稅收競爭的利益格局。

地方政府間的稅收競爭也可以稱之為橫向稅收競爭，主要是對納稅環節、納稅地點的爭論。自財政分權改革以來，各級政府以各種規范或不規范的稅收優惠措施吸引投資曾一直是最為有力的競爭手段。在中央頻繁的減免稅清查之下，越權肆意減免稅已不是當前地方政府間稅收競爭的主要方式，但過多過亂的稅收優惠政策的存在仍然為地方政府違規行為提供了手段。從實際情況來看，當前各地方政府主要采取其他方式進行變相的稅收優惠，譬如，先征后返、稅收獎勵、財政補貼、低價甚至無償出讓土地、基礎設施配套、減免費、包稅和買稅等。

（三）我國地方政府間稅收競爭的效應分析

適度的政府間稅收競爭可以充分調動各地區的積極性，使得參與稅收競爭的地區擴大稅基、降低稅率，吸引外來資金、技術、人才等資源和經濟活動，從而促進地區經濟發展。同時，我們也應看到，在地區利益的驅使下，一些地方政府為了吸引外資，通過各種不當方式與其他地區進行過度的稅收競爭，這勢必會演變成稅收摩擦，引起稅收沖突。對于這種過度的稅收競爭，歐盟和OECD稱之為“有害的稅收競爭”①OECD會議.有害的稅收競爭：一個全球性問題.1998.4.。本文主要討論其產生的負效應。

1.侵蝕稅基，降低公共服務水平。政府間稅收競爭的一個主要手段是降低實際有效稅率以吸引資本、勞動力及技術等生產要素，或者是通過稅收返還等方式間接進行。這些競爭必然會侵蝕稅基，造成各級政府稅收收入的流失，進而降低政府提供公共產品及公共服務的效率和規模水平。在缺乏良好的協調機制或者適當約束的情況下，政府間稅收競爭將是一場“囚徒困境”式的博弈，最終稅率將降至缺乏效率的較低水平，所有轄區政府都會從降低稅率中受損，全社會的福利將會達到最低，也就是集體的非理性。政府將無法為必要的公共產品籌資，造成公共產品供給不足，地區福利水平下降。

2.造成了大量稅收收入流失，隱藏著巨大的財政風險。正如“囚徒困境”所示，地方政府為吸引外來投資而競相實施優惠政策必然導致集體的非理性，最后的結果是全社會的稅收收入的流失。這可能會造成地方政府財政上出現困難，而且越是落后地區財政上的困難往往會越大。甚至于地方政府得到的實際稅收收入不及為吸引投資而投入的特定支出，導致邊際稅收支出額長期大于邊際稅收收入額，隱藏著巨大的財政風險。

3.違背了稅負公平原則。政府間惡性稅收競爭破壞了依法納稅的環境，加劇了區域經濟的非均衡發展。在不平等基礎上的稅收競爭不僅不利于地區間優勢互補式的協調發展，反而會形成嚴重的“馬太效應”，加劇地區經濟發展的不平衡。各地自行制定的過多、過濫的減免優惠，為了吸引外資和外地企業而實施的差別稅收待遇導致企業間的稅收不公平，抑制了其他企業投資的積極性。

4.造成公共性支出的減少。在一個國家的資本供給缺乏彈性的情況下，資本品是一種稀缺資源，也是政府間稅收競爭的主要對象，為吸引資本品的投入，政府將會加大特定支出的投入來吸引投資。在轄區收入總量一定的情況下，必然會忽略服務于居民的一般公共產品（如教育、醫療等）的供給，造成均等化公共支出的減少，降低了公共服務的水平。

二、我國政府間稅收競爭的規制分析

目前我國的政府間稅收競爭在某些方面存在著惡性稅收競爭。因此，需要采取必要的措施對政府間的惡性稅收競爭進行規制，從而揚長避短，使政府間稅收競爭步入良性軌道。這里主要從兩種思路尋找突破口。

（一）激勵與懲罰制度的建立——基于兩地區的“囚徒困境”博弈模型

在關于橫向稅收競爭的博弈分析中①這里主要對博弈雙方地位對等的地方政府間稅收競爭作博弈分析。，我們主要假定博弈雙方非稅負因素相同，從而推導出類似“囚徒困境”的完全信息靜態博弈的納什均衡。當然實際并不是如此簡單，在這只是作理論上的探討。

總體來看，地方政府在自身利益的驅動下，為了發展本地經濟，選擇何種稅收優惠政策，都具有主體間行為的獨立性。但稅收優惠須有一定的合理限度，理論上講，在稅收競爭中，地區提供稅收優惠所得到的全部溢出效應至少應等于為此所付出的成本，若達到這一均衡點，就意味著整個地區的凈收益達到最優狀態。地區提供稅收優惠的成本主要是本地區財政收入的損失。當二者相等時，地區實施的稅收優惠政策達到最優，此時的稅收優惠有助于資本在全國范圍內的合理配置，即稅收競爭的正效應得以發揮，也是國家認同且鼓勵的地方稅收競爭。

但是，在地區間經濟競爭加劇的局面下，一些地區不免會實施過于優惠的稅收政策，造成明顯投資優勢來吸引外來資本或其他流動性強的經濟活動，給其他地區帶來了負的外部效應：侵蝕稅基、扭曲資本的流動方向、增加了稅收成本等。面對一地區實行過于優惠的稅收政策所產生的負外部效應，其他地方政府的選擇只有兩種：一是保持原有的正常稅收優惠政策，二是也采取與之相對應的稅收優惠政策。對此，可以用一個簡單的博弈模型②此處假設甲地和乙地的政府決策者都是理性經濟人，并且同時采取行動。來分析為吸引流動性資源與經濟活動，地方政府間展開稅收競爭的情形，見圖1所示：

圖1 政府間稅收競爭的博弈分析

通過分析，我們得出了一個占有策略均衡，即（過于優惠，過于優惠），在這個均衡中，雙方得到（-2，-2）的利益。但從集體利益來看，（正常優惠，正常優惠）才是一個符合集體理性的最優決策，因為此時雙方會得到（4，4）的利益，但是這個均衡是不穩定的。雙方追求利益最大的動機會隨時將這個均衡打破，恢復到占有策略均衡，概括的說，往往個體的理性會導致集體的非理性，各地方政府間的這種稅收政策趨同化實際上使各方的行為都陷入了“惡性地方稅收競爭”的怪圈。這表明雙方稅收優惠大戰的結果是都采取過于優惠的稅收政策，結果雙方都受損，反過來，正常的稅收競爭反而會使雙方獲益。

于是，解決這個博弈的途徑有兩種：一是合作，這時往往達到集體理性，雙方都獲得（4，4）的利益，但是這種狀態往往是不穩定的。二是建立一種制度，以懲罰那些實行惡性競爭政策的地區來消除這種具有明顯負外部性的行為。假設有一外部力量介入，使得實行過于優惠稅收政策的地區得不到激勵，即當一地區實行正常優惠，另一地區實行過于優惠稅收政策，能夠對后者予以懲罰，使得他的收益低于實行正常優惠政策。見圖2所示：

圖2 修正的政府間稅收競爭博弈分析③即建立一種懲罰惡性競爭行為來消除所引起的明顯的負外部性的制度后，所得出的政府間稅收競爭博弈分析。

通過分析，我們得出了一個占有策略均衡，即（正常優惠，正常優惠），在這個均衡中，雙方得到（4，4）的利益，實現了集體的理性，達到了雙贏的效果。主要原因是建立了這樣一種機制，他能夠對惡性競爭地區的過于優惠稅收政策進行懲罰，但是在實際操作中，如何建立這種機制，還需實踐上的探討。

（二）稅收協調機制——地方政府間稅收競爭協調問題的國際借鑒

西方國家在政府稅收競爭方面形成了有效的稅收協調機制或者完善的轉移支付制度，但因為中國的財政體制與西方存在差異，簡單復制遠遠不能達到好的效果，這里本文主要對美國的橫向稅收協調作簡要介紹。美國從一開始就是一個典型的競爭性聯邦制國家，它的稅收自主權完全下放，由于各地方轄區擁有差不多完全的稅收自主權，所以競爭非常激烈。美國激烈的地方政府間稅收競爭不可避免地引致了許多嚴重的稅收問題，例如稅源、稅基沖突問題、抵免問題、重復征稅問題、爭取有錢納稅人流入問題、州際貿易稅收問題、對非居民的征稅問題、稅務管理問題等等。

但是美國激烈的稅收競爭并沒有扭曲稅制結構和經濟的發展，影響各地區的協調發展和中央與地方政府間關系的穩定，原因是有著很好的稅收協調機制。主要對橫向協調做簡要介紹，它分為兩類：一類是州際組織協調。包括：（1）稅務管理協會的協調。稅務管理協會是一個由來自50個州及哥倫比亞特區及紐約市的稅務機關組成的非贏利性機構，它組織專家撰寫研究報告、進行信息交換、從事具體協調、培訓、召開會議等工作。（2）跨州稅收委員會的協調。這是一個依據《稅收的統一所得條例》和《跨州稅收協議》進行稅收協調的管理機構，主要從事跨州交易征稅的協調。（3）其他組織的稅收協調。如州稅收委員會的協調、稅務管理協會的協調、財產稅協會的協調等等。這些組織都是由納稅人組織和州稅務機關聯合組成的，目的是為了促進州稅收的統一性和一致性。第二類是通過合作協議或雙邊交換協議的協調，如由45個州執行的《統一信息交換協議》，部分州與州之間簽定的雙邊交換協議。這些協議可以保證納稅人收入來源的一致性以及計算抵免的正確性。還有一種是轉移支付方式協調。為了減輕政府的財政壓力，平衡地區財政能力的差異，美國還通過補助撥款方式進行稅收協調，如州對地方的撥款、地方政府內部的補助撥款等等。

美國各級政府之所以能各司其職，并行不悖，根本原因就是有一套完善的地方政府間稅收競爭制度框架以及完善的協調機制。下面以博弈論模型來討論一下理想情況下協調機制的運行機理。

如果博弈對象有兩個以上，且一個地區在選擇自己的稅收優惠時都假定其他地區所選擇的稅收優惠是既定的。這樣一種均衡其實是納什均衡，其中稅收優惠的指標可以用實際稅率表示①這里的實際稅率指的是政府實行稅收優惠后所折算出的實際稅率。，是一種策略變量。納什均衡經常被用于非合作均衡研究，即在不考慮自己的政策對別人的影響和反饋的條件下，怎樣達到均衡。下面介紹比較簡化的納什均衡模型。

假設有N個地區作為博弈主體，每個地區都可以用代表性廠商表示，且廠商只生產一種商品。生產要素中資本為可變要素，其他例如勞動、土地等是固定不變的。Fi（ki）是ki的生產函數。資本的邊際報酬為kiFi'（ki），將其作為該地區資本要素的報酬，則其他固定資本的報酬為Fi（ki）-kiFi'（ki）。由于地方政府要提供公共商品，在假設前提下，該單一商品可用于提供公共商品。用gi表示該地公共商品的提供，用ti表示該地的實際稅率。則該地的資本凈報酬為kiFi'（ki）-tiki，資本凈報酬率Fi'（ki）-ti，用m表示，因此可得以下公式：

Σki=K（K 為常數，表示資本總量不變；i=1，2，3…）

下面主要研究常數K如何在N個地區之間分配，以及各地適合的實際稅率ti。

設各地區資本的分配比率為Ai，ΣAi=1，則各地區分配的資本ki=AiK。總資本的凈報酬mK，則各地區的資本凈報酬mAiK。一個地區總的可支配收入是固定生產要素收入和資本收入之和，用Yi表示。

設i地區居民的效用函數Ui（Yi，gi），則該地區的納什均衡模型為：

由上述模型分析可以在已知博弈主體的一些相關數據的前提下，得出各博弈地區的最優實際稅率，即各地區的稅收優惠指標。在這個多地區模型中，各地區的實際有效稅率決定都取決于本身的一些因素和其他地區實際稅率對本地區的影響，各地區間一直在動態的博弈過程中相互影響，最終有可能達到一種均衡，在均衡狀態下，各地區的稅率確定都是最佳的。在實踐中，由于信息不對稱以及財稅體制的缺陷，各地區往往難以達到最優實際稅率的確定，也難以達到總資本的合理分配。這時候建立一個信息共享的稅收協調機制成為規范政府間稅收競爭問題的一個突破口。但是具體實施中，仍需要其他配套措施的跟進，如完善的信息交換平臺，良好的法制環境等。

三、規范我國政府間稅收競爭問題的政策建議

（一）深化稅制改革，完善轉移支付制度

1.深化稅制改革。一是適度擴大地方稅權，完善地方稅體系為地方政府發展與調控地方經濟提供必要的稅收手段，并努力提高稅收競爭手段的規范性。二是推進地方稅收征管改革，應嚴格地方稅收征管，防止漏征漏管，減少由于各地征管力度不一造成的稅負不公；取消制定稅收稽查硬性計劃指標的行為，強化稅收稽查職能，凈化征納秩序。三是及時清理與合理調整稅收優惠政策提高優惠政策的透明度，并有計劃地調整稅收優惠涉及的稅種范圍，以適應經濟發展戰略調整的要求和規范稅收競爭秩序。

2.完善轉移支付制度。一是加大轉移支付力度，實現財政能力的橫向公平。一方面，要加大中央政府對地方的轉移支付力度。目前，中央政府的轉移支付額度相對較小，特別是過渡期一般性轉移支付規模偏小，不能滿足均衡地區間財力的要求。例如，美國聯邦政府支出中約有15%要用于對州和地方政府的轉移支付，而州政府財政支出的20%左右是由聯邦政府財政補助籌資的。另一方面，要加強地方對下級政府的轉移支付，特別是省級政府要增加對市縣政府的轉移支付。目前，縣級財政特別困難，而自身發展能力有限，引稅或買賣稅款等問題嚴重，需要省級政府增加轉移支付資金。二是選擇適當的轉移支付形式，建立復合型轉移支付模式。一般而言，轉移支付主要有三種形式，即一般性轉移支付、專項轉移支付和特殊性轉移支付。就我國近中期的實際情況看，應建立一種以一般性轉移支付為重點，以專項轉移支付相配合，以特殊性轉移支付作補充的復合型轉移支付模式。

（二）建立有效的約束機制

1.預算約束機制和外在約束機制。第一，強化地方人大預算審批權，尤其是對公共支出安排的決策，讓本地區居民有機會提出自己的公共產品菜單。第二，建立稅式支出預算，并同政府直接財政支出統一加以管理，這樣有利于稅收優惠的決策權由地方行政機構向人大的轉移，進而增進民主對公共代理人機會行為的制約，納稅人也可借助公開、透明的預算予以監督。另外，加強對地方政府行使課稅權的監督和制約，防止地方政府濫用課稅權。一種可行的辦法是建立稅收執法審計制度，定期對稅收征管者的征管工作進行審計，強化對稅收執法行為的監督與約束。

2.有效的激勵和懲罰機制。委托—代理模型中的代理方需制定出有效的激勵與懲罰機制，對于在地方政府間惡性稅收競爭的行為有明確和嚴格的懲罰機制，使得博弈中的個人理性和集體理性達到統一，實現最優策略均衡，從而有利于加強對惡性稅收競爭的約束和控制。

（三）促進信息公開透明，建立科學的政府績效考評機制

在多地區的博弈模型中，要建立一種最優的均衡，使各地區稅率的確定達到最佳，需要各個地方政府在掌握了全面的信息之后作出的決策。因此，在這一環節中，信息充分尤為重要。但目前我國的信息公開制度雖然取得了一定的進步，但與這種要求還有一定得距離。應建立一種信息共享機制，從而使各地方政府作出正確決策。

計劃經濟時代及行政性分權階段實行領導干部行政任命制，地方社會總產值指標、經濟增幅、招商引資數量等成為考核干部政績的主要標準，是造成地方政府不正當競爭、利益膨脹、重速度輕效益、重形式輕內容的重要原因之一。因此，應本著局部利益和全局利益、重點任務和全面工作、短期目標和長遠發展相結合的原則，制定全面、科學的政府政績考核指標、考核辦法及激勵措施，并盡可能地形成規范化的官僚績效考核和升遷制度，要徹底改變片面關注數量性經濟指標的做法，不僅關注財政收入和GDP的增長情況，而且關注結構調整、勞動就業、居民收入、社會穩定等可持續發展情況，即依法行政指標、社會文明指標，形成正確的導向，不能引誘或促動官僚追求不正當的利益。

（四）建立科學的稅收利益協調機制

如果同級地方政府之間以互信互利為基礎，彼此交流稅收信息，共同維護稅收秩序，則有利于走出稅收競爭的“囚徒困境”。但合作的基礎是要建立一個好的制度框架。第一，加強地區間稅收信息的溝通，全面、及時、準確地了解稅源的地區間流動與分布情況，加強合作，共同打擊偷逃稅。第二，建議建立國家協調地區間稅收利益的專門機構，具體負責協調和解決地區間稅收利益的矛盾與沖突，擬訂有害稅收競爭行為的判斷標準與懲罰措施及方式，并在報全國人大批準后負責具體執行。

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