我國個人所得稅收入潛力分析

李一花,董,羅 強

(1.山東大學經濟學院,山東 濟南 250100;2.山東省地稅局,山東 濟南 250002;3.山東電力研究院,山東 濟南 250002)

個人所得稅既是政府增收期望比較高的稅種,也是與社會公眾利益關聯度最高的一個稅種,因此政府增收與居民減負之間的矛盾比較明顯。那么,我國的個人所得稅潛在收入能力到底有多大?個人所得稅潛在收入能力的實現率有多高?準確測算我國現行稅制下的個人所得稅收入潛力,對于緩解征納矛盾,構建和諧社會都具有十分重要的意義。

一、文獻評述

(一)個人所得稅收入潛力的測算方法

推算個人所得稅收入潛力的測算方法分為宏觀因素測算法和微觀測算法兩大類。宏觀方法主要考慮宏觀因素對整體稅收收入形成的影響,具體又有稅基稅率法和稅收CGE模型法兩種方法。稅基稅率法是指標準化稅基與標準化稅率相乘求得標準化稅收收入,標準化稅基是稅收對某個宏觀經濟總量指標經過調整后得到的,它接近于一個稅種的法定稅基,而標準化稅率可以使用法定稅率或平均稅率。這種計算方法思路清晰,但個人所得稅由于存在很多減免稅以及很難找到對應的稅基和標準化稅率,致使各地的實際稅率不一或相差很大。第二種方法稱為稅收CGE模型法[1],它以瓦爾拉斯一般均衡理論為基礎,將國民經濟主要指標以方程形式聯系起來,用以分析宏觀經濟政策與外部沖擊對稅收能力影響的分析方法,也被理解為實證的、多部門、描繪全經濟一般均衡的數學模型。稅收CGE模型與傳統分析模型相比,最大的特點是可計算、可模擬和可比較。但是主要變量的選擇需要豐富的經驗,一旦選擇不當則整個結果大相徑庭,并且涉及海量數據,計算量龐大。

微觀方法主要是針對個人所得稅的稅基和稅制進行微觀因素的演繹和推算,具體有回歸法和稅目分解法等方法。回歸法適用于綜合所得稅制。回歸分為兩大部分,一是對工薪稅用工資收入、社保費收入等相關指標作為自變量,運用回歸模型進行稅收預測。二是對不含工薪稅的個人所得稅其它部分分成 “第一類收入”、“抵押貸款利息的扣除部分”、“初步返還”、“第三類收入”四個部分分別回歸。最后把四個預測值加總即得到不含工薪稅的個人所得稅預測數。這種方法準確率高,但計算過程比較復雜,如果數據細節不能支持,回歸的擬合優度較差。稅目分解法按稅目分類進行測算,適用于分類所得稅制。一是對工資薪金所得采取構造居民收入分布曲線,測算該稅目的標準化稅率,計算個人所得稅工資薪金所得稅收能力;二是對個體工商戶生產經營所得采用測算平均征收率的方式;三是對利息所得采用代表性年份平均利率標準來估測利息所得,進而測算稅收收入[2]。這種方法較為直觀,推算過程真實可信。在周全考慮個人所得稅所涉因素的前提下,測算結果穩定。由于中國的個人所得稅制是分類稅制,因此,本文對個人所得稅收入潛力的測算 (公開經濟部分)主要采用改進后的這一方法。

(二)我國個人所得稅收入能力的測算

崔毅 (1997)根據1994年的一項數據調查,保守估算我國1994年個人所得稅應在100億元以上,而實際入庫收入為72.48億元,其稅收努力低于50%[3]。王韜、朱文娟 (1999)研究了1997年個人所得稅收入應為1469.05億元,占稅收總收入的10%左右。但是實際上收入只有259.55億元,PIT/T只有3.15%[4]。梁朋 (2001)計算出我國1995年個人所得稅稅收潛在收入能力為300億元,稅收努力為43.7%[5]。焦建國 (2001)從城鄉居民個人儲蓄的角度進行推算[6],1999年擁有我國80%儲蓄存款的富人的個人所得稅稅收收入能力為896億元,應征而未征的稅收流失有1/2以上,約500億元。賈紹華 (2002)對地上經濟采取了稅基乘以標準稅率的辦法,計算了地上經濟的個人所得稅流失,測算得2000年全體城鎮居民應交所得稅額1242億元,所得稅流失額732億元[7]。羅昌財 (2003)估測2001年上海市的個人所得稅稅收收入能力至少應為106.7億元,稅收努力程度約為50%-60%。至于地下經濟對個稅收入能力的影響,如賈紹華 (2002)測算2000年我國地下經濟的規模有5111.89億元之多,個人所得稅流失729.47億元[7]。

筆者認為,對個人所得稅的收入潛力測算之所以出現了較大的差距,是因為研究者所站的角度不同,主觀判斷起了很大作用。有的算法忽略了個人所得稅的稅種特點,有的算法對個人所得稅的稅制要素考慮不夠周全。為此,本文從個人所得稅的稅種特點出發,將個人所得稅收入潛力分為公開經濟和地下經濟兩個部分。在公開經濟的測算中,改進了現有的測算模式,按照個人所得稅的稅目,對個人所得稅的潛在收入作出了較為細致的分項估計。對地下經濟,在現金比率法的框架內,對統計數據進行了修正。最后得到了個人所得稅收入潛力及其流失比例的結論。

二、地上經濟的個人所得稅收入潛力分析

按照我國個人所得稅稅制規定,將居民的收入細分為工薪收入、經營性收入和財產性收入三大類,采取改進后的分類測算法。測算步驟如下：

第一,以山東省居民收入典型調查為樣本,計算城鎮人均可稅收入和可稅收入總量 (城鎮居民年人均可稅收入是指個人的工薪性收入、經營性收入和財產性收入,不列入稅基的轉移支付收入不含在內。可稅收入總量等于人均可稅收入乘以城鎮人口數。考慮到人口普查數比較準確,但是五年為一期,假設考查期2000年到2007年的人口維持基本不變,以2005年人口普查數34325909人為準)。如表1。在數據選擇上之所以以山東省個人收入典型調查為樣本,是因為省級數據細節明顯優于全國數據,山東省居民收入總體水平和差異度可以代表全國,以此來測算潛在收入能力轉化為現實收入能力的比例是適宜的,然后推算全國的個人所得稅收入能力。在納稅人口上,因為占總人口70%的農村人口收入基本上處于起征點之下,所以本測算以城鎮人口為納稅主體進行測算。

表1 山東省2000-2007年城鎮人均收入

第二,計算個人應稅工薪收入所形成的個人所得稅收入能力,如表2。

表2 工薪所得的個人所得稅收入能力測算① 測算說明：為了還原為個人實際收入,以統計年鑒上的人均工薪收入數據乘以當年贍養系數,才是取得收入的個人所實際取得的收入。平均可稅收入是按照按收入等級分的工薪收入乘以當年人口贍養系數而得。還原贍養系數的年均可稅工薪收入除以12個月得到還原贍養系數后的每人每月平均工薪收入。每個納稅人月平均應納稅款為按照七分法收入等級劃分中符合納稅條件的納稅人在每個納稅等級的所納個人所得稅乘以權重之后的加總。納稅人收入占全部工薪收入的權重 (%)是月收入在扣除標準之上符合納稅條件的納稅人的工薪收入占全部工薪收入的權重。2006年之前扣除標準是每月880元,2006年之后是每月1600元。其中人口比例是按收入等級分的工薪收入乘以權重加總而得。

第三,計算個人經營性收入所形成的個人所得稅收入能力,如表3。因為最高收入階層的平均收入也不高于第一級距0-5000元,所以所對應的稅率均為5%。顯然,由于現有數據水平是平均之后的收入水平,造成測算結果偏小,但不影響整體趨勢。

表3 經營性收入的個人所得稅收入能力測算

第四,計算財產性收入的個人所得稅收入能力,如表4。與經營性收入類似,收入由于被平均了,造成測算稅基對應的稅率小于實際稅基對應的稅率。但是由于沒有費用扣除的資料,可能造成測算結果略大,但不影響整體趨勢。

表4 財產性收入的個人所得稅收入能力測算

第五,計算個人所得稅潛在收入能力和現實收入能力轉化率,如表5。

表5 山東省個人所得稅潛在收入能力及轉化率測算① 測算說明：人均年納稅額是每人年工薪收入納稅額,財產性凈收入納稅額和經營性凈收入納稅額加總得來,個人所得稅潛在收入能力是人均年納稅額乘以城鎮全部人口而得。稅負率是個人所得稅潛在收入能力除以全部可稅收入。個人所得稅現實收入能力的口徑包括國稅征收的利息稅、地稅征收的個人所得稅和各項法定減免,法定減免自2003年開始有統計數據。個人所得稅轉化率是個人所得稅現實收入能力除以潛在收入能力所得。

可以看出,山東省典型調查的樣本數據表明,潛在收入能力轉化為現實收入能力的轉化率最高時為2001年的84.75%,2007年為58.10%,最低時點是2005年的42.09%。

第六,以樣本測算的個人所得稅收入轉化率,來計算全國潛在收入能力。見表6。

就全國水平而言,由于人均收入水平的普遍提高,個人所得稅收入能力成倍增長。地上經濟的潛在收入能力在2000年達到825.69億元,2007年增長到5481.85億元。

表6 全國個人所得稅潛在收入能力測算

三、地下經濟的個人所得稅潛在收入分析

地下經濟是指未向政府申報和納稅,政府無法實施控制和稅收征管,其產值未納入政府統計的GDP的所有經濟活動。根據我國的實際國情,本文采用修正后的現金比率法,測算地下經濟額,進而計算地下經濟的個稅收入潛力。

根據古特曼現金比率法的基本模型[8],假設：C為現金余額,CU為地下經濟中的現金余額,CO為公開經濟中的現金余額。D為實際活期存款余額,DU為地下經濟活動中的活期存款余額,DO為公開經濟中的活期存款余額。YO為公開經濟的收入規模,YU為地下經濟的收入規模,現金比率KO=CO/DO,KU=CU/DU。而VO為公開經濟中收入的周轉速度,即VO=YO/(CO+DO),VU為地下經濟中收入的周轉速度,即VU=YU/(CU+DU),β為VO與VU之比,即β=VO/VU。該模型假設公開經濟活動中所進行的交易,或使用現金或活期存款支票轉賬來進行,而地下經濟活動中的交易,則主要以現金結算的方式來進行。其中,(3)和 (4)式是現金比率,YU就是要測估的地下經濟規模,利用模型中C、D和VU的定義式,通過對以上各式的代換整理,可以得出地下經濟規模YU的表達式為：

如果在 (1)式的基礎上再給出一些更為嚴格的假設條件：(1)地下經濟活動唯一的交易媒介就是現金,地下經濟活動中只使用現金來進行交易,絕對不使用支票活期存款支付,因此有KU趨向于無窮大,即DU→0,KU→∞。(2)在正常的公開經濟活動中,人們對現金和活期存款的相對需求保持不變。(3)單位現金的購買力在地下經濟和公開經濟中是相同的,也就是說地下經濟與公開經濟中收入的周轉速度相同,即VO=VU,β=1。則得到更為簡化的表達式：

這是簡化后用于測估地下經濟規模Yu的現金比率模型。

但是,中國的實際情況并非完全符合這三個嚴格的假設,為此,應采用修正后的現金比率法,對諸如電子支付手段造成的數據變化進行折算處理,以此調增流通中現金,調減活期存款。下面進行估算：

表7 我國地下經濟個人所得稅潛在收入能力① 測算說明：1.按陳宗勝等人的觀點,在可測算的范圍內,各種地下經濟形成的非法非正常收入中,主體是以個體和私營經濟為主的未申報收入,約占53-76%,其次是走私類非法非正常收入,約占13-30%,經濟犯罪官員的腐敗收入占10%左右。在此取中值,未申報經濟占未申報經濟與非法經濟之和的比例是65%。[18]2.潛在收入能力 (即稅款流失總額)由計算出的地下經濟規模乘以表5測算出的稅負率而得。稅負率不同于有效稅率,有效稅率是對稅基而言,稅負率是對全部收入而言。3.由于信用卡等電子貨幣交易方式逐步普及,影響了流通中的現金與活期存款的比例,因此在M0內部對流通現金與活期存款做了相應調整,使之更符合實際。單位：億元

第一,估計K0,即基期的現金存款比率。對于KO,可以選定某一特定時期為不存在地下經濟活動或者是地下經濟的規模很小幾乎可以忽略不計的 “黃金時期”來作為基期,那么基期的C=CO,D=DO,因此可以求出該時期的現金比率 (C/D)作為K0,由于個人所得稅開征于1980年,由逃避稅收造成的地下經濟可以以1979年為基期,有Ko=(C/D)1979=267.7÷909.4≈0.2943。

第二,計算C、D的值。在上式中,DU→0時,有D=DO。C,D的數據都可以直接從金融統計年鑒中獲得,同時,將信用卡的消費支付除以貨幣流轉速度,相當于因此減少的現金支付,以此調增流通中現金C,調減活期存款D。

第三,運用 (2)計算地下經濟規模。地上經濟的規模YO也可以從統計年鑒取得。這樣,在KO、YO、C、D都為已知的條件下,代入公式計算地下經濟規模YU。地下經濟由未申報經濟、未統計經濟和非法經濟三個部分組成,根據現金比率法的原理可知,這樣測算出的地下經濟不含不需交易媒介的地下經濟即未統計經濟。

第四,計算地下經濟的個人所得稅潛在收入能力。需要說明的是,并非所有的地下經濟都能形成未課征的個人所得稅,只有未申報經濟形成可稅經濟。假設未申報經濟占上述測算的地下經濟的比重k4為65%[9]。未申報經濟的稅負率與地上經濟類似,那么潛在收入能力就是未申報經濟總量與稅負率的乘積,如表7所示。

如表7,我國地下經濟的規模從2000年的7542.93億元增加到2007年的17178.22億元,其中未申報經濟規模所產生的個人所得稅潛在收入能力從107.62億元增加到619.76億元。

四、我國個人所得稅收入潛力的基本結論及其解釋

(一)我國個人所得稅收入潛力的基本結論

將地上經濟與地下經濟綜合起來,得到我國個人所得稅潛在收入能力的全部,如表8。我國個人所得稅潛在收入能力逐年激增,其中地上經濟提供的個人所得稅收入能力約占9/10,地下經濟提供的收入能力約占1/10。

表8 我國個人所得稅潛在收入能力單位：億元

個人所得稅潛在收入能力巨大,但是轉化為現實收入的比例還不足,究其原因,可能與稅務機構的信息不充分、納稅人遵從率低以及稅制的低效等有密切關聯,這又需另文專門探討。

(二)我國個人所得稅收入實現率不高的幾點解釋

1.信息不對稱是造成潛在收入不能順利轉化的主要原因。不論是公開經濟還是地下經濟,信息的不對稱導致納稅人有實現隱瞞收入的可能性。從博弈的角度看,偷逃稅款的稅額越大,被發現的概率越小,發現后被處罰的金額越少,越有可能助長納稅人隱瞞真實收入的動機。因此建議強化征管能力,運用社會綜合治稅、納稅評估、發票控稅等征管手段來解決信息不對稱的問題。

2.征管權和收入歸屬不匹配是導致征管部門激勵不足的重要原因。所得稅改革后,中央在個人所得稅分配中拿走增量的大頭,地方政府對個人所得稅增收的熱情與動力驟減。由于個人所得稅的征管機關依然設為地稅系統,地稅部門受到地方政府的影響與牽制,必然將征管力量更多地投入到對地方收入影響較大的稅種。因此個人所得稅的現行征管格局不宜再維持下去,只有改變個人所得稅的分成比例,或改地稅征收為國稅征收,才能解決由于征管權與收入歸屬權不匹配造成的征管動力不足問題。

3.稅制不完善引發的納稅人不遵從是稅收流失的動機之一。2005年高達60.82%的稅收流失為例,可以說與當時的稅收制度有莫大的關系。個人所得稅的扣除標準,不曾根據經濟的發展和人民生活成本的提高而增加,扣除標準等一系列稅制不完善導致納稅人抵觸個人所得稅,納稅人不遵從普遍存在。

4.稅制的低效帶來的超額負擔令納稅人具有將地上經濟轉入地下經濟的動機。因此,必須從提高征稅的效率和完善金融秩序兩個方面形成合力防止稅收流失。因此,建議加大金融秩序的整頓力度,金融機構可以依法采取控制現金流量、推行銀行卡、賬戶管理等多管齊下,記錄資金走向,限制地下經濟交易媒介等,有力打擊地下經濟,配合稅務部門治理稅收流失。

[1]王韜,陳平路,周建軍.一個人工稅收CGE模型示例[J].當代經濟科學,1999,(6).

[2]辛浩等.我國個人所得稅稅收能力測算方法初探[J].經濟師,2008,(6).

[3]崔毅.關于我國個人所得稅的思考[J].財政研究,1997,(10).

[4]王韜,朱文娟.我國個人所得稅負擔能力的宏觀分析 [J].涉外稅務,1999,(10).

[5]梁朋.稅收流失規模：地下經濟視角的分析 [J].中國青年政治學院學報,2001,(1).

[6]焦建國.個人所得稅潛力分析 [J].稅務研究,2001,(2).

[7]賈紹華.我國稅收流失的測算分析與治理對策探討 [J].財貿經濟,2002,(4).

[8]Guttman.The Subterranean Economy[J].Financial Analyst Journal.1997,(6).

[9]陳宗勝,周云波.收入分配：經濟學界如是說 [M].北京：經濟科學出版社,2002.