會計誠信與會計人員管理模式研究①

張 前

(濟南大學 管理學院,山東 濟南 250022)

會計誠信與會計人員管理模式研究①

張 前

(濟南大學 管理學院,山東 濟南 250022)

會計人員作為會計信息的直接生產者,是會計誠信的行為主體。重塑會計誠信,不僅需要會計人員自身素質的不斷提高,更需要規范有效的會計人員管理模式來提供制度保障。改革會計人員管理模式的對策建議:實行“財務會計中介化和管理會計企業化”;成立獨立經營、自負盈虧的會計公司,負責委派會計人員并對會計工作進行管理;建立會計行業新的用人機制等。

會計誠信;管理模式;財務會計中介化;管理會計企業化

一、問題的提出

誠信一詞,其語義是指誠實不欺、恪守信用。但是,將其置之于不同的職業情境中,又有著更為深刻的意義。會計誠信是會計行為主體在會計信息生產和運用過程中,應遵循的基本道德準則和行為規范,即客觀公正、不偏不倚地把現實經濟活動反映出來,忠實地為會計信息使用者服務。誠信是會計的生命力,正如我國現代會計學之父潘序倫先生所言“立信,乃會計之本。沒有信用,也就沒有會計。”會計正是憑籍誠信這個品質,才能不斷發展完善,并成為社會生產、人類生活須臾不可離開的職業。

然而,近年來我國企業會計造假事件屢見報端,企業中的“績優企業”——上市公司的情況也令人擔憂。我國自 1991年建立證券市場以來,上市公司的會計造假事件就一直接連不斷,從 1990年代早期的“老三案”(深圳原野、海南中水國際、長城機電),到 1990年代中后期的“新三案”(瓊民源、紅光實業、東方鍋爐),再到世紀之初的銀廣夏、ST黎明、麥科特等會計造假案,可謂“此起彼伏,前赴后繼”。據《中國證券報》報道,1993年至 2001年我國有 171起上市公司違規信息披露事件受到處理,其中有數十家上市公司屢教不改。①翁俊山:《強化公信責任到人》,《中國證券報》2003年 1月 8日。有研究表明,國內會計造假行為被發現的概率不足百分之一,被曝光的會計造假事件只是“冰山一角”。②黃世忠:《上市公司會計信息質量面臨的挑戰與思考》,《會計研究》2001年第10期。

虛假會計信息泛濫,導致會計的公信力大大降低,會計行業面臨誠信危機的嚴峻挑戰。根據上海證券交易所、中國證券報、上海證券報、證券時報聯合進行的一項上市公司信息披露質量問卷調查,結果顯示:對上市公司披露的財務會計信息,只有 8.45%的個人投資者認為完全可信,而所有的機構投資者則認為不可信或不完全可信。③國泰君安證券研究所、全景網絡有限公司:《上市公司信息披露質量調查分析報告》,《中國證券報》2002年 9月 20日。這反映出投資者對上市公司財務會計報告的真實性存在相當程度的懷疑。另據《經濟觀察報》經濟觀察研究院推出的研究成果表明,2004年中國上市公司的平均信任度指數為 35.6,而該指數滿分為100;1259家上市公司信任度指數無一達到 60分的及格線,而得分最低的四通高科尚不足 10,僅為 9.68。④李慧蓮:《中國上市公司信任度有待提高》,《中國經濟時報》2004年 7月 22日。這進一步說明,目前我國境內上市公司總體信任度已處于一個較低的水平。

會計誠信缺失不僅會給國家、企業和投資人的經濟利益造成嚴重的損害,而且會滋生社會腐敗和增加社會的不安定因素。因此,完善會計誠信治理,對于提高會計公信力,贏得投資人的信任有著積極的意義。會計人員作為會計信息的直接生產者,是會計誠信的行為主體。重塑會計誠信,不僅需要會計人員自身素質的不斷提高,更需要規范有效的會計人員管理模式來提供制度保障。

二、現行會計人員管理模式對會計誠信的制約

(一)會計職業從屬性的客觀存在

會計信息系統是企業管理信息系統的一個子系統,會計在企業的委托——代理關系中僅僅是一個特殊的中介環節。在企業委托人與受托代理人這種中介關系中,會計首先直接受托于企業內部代理人即企業管理當局,間接受托于企業外部委托者,如投資者、債權人等。在市場經濟體制下,會計人員的人事、勞動工資制度與過去相比有了徹底的改變,會計人員僅僅是單位內部的會計從業人員,是受聘、受雇于所在單位的工作人員,其薪酬、福利、任免、獎懲、升遷等均依靠其所在單位的業績。他們的工作完全依附在單位負責人的領導、管理之下,單位負責人擁有充分的用人權。這種管理模式使會計人員除了專業技術之外,服從性是其職業特征之一。

(二)會計人員面臨“二律悖反”的困惑

會計人員的天然從屬性和職業特性,使很多會計人員在誠信修養方面常常處于矛盾、困惑和茫然的狀態中。一般而言,會計人員與本單位其他管理人員和員工相比并無特殊的個人經濟利益,那么會計人員為何要失信?為何要違反會計職業道德甚至違法?這里更多的原因或許是出于對個人職業、崗位、待遇的維護。當個人利益與誠信原則發生矛盾時,當會計人員面對職業崗位和職業道德的天平失去平衡的時候,會計人員置身于企業中,確實面臨著兩難選擇。如果堅持原則、客觀公正地披露會計信息,除了個人利益因素外,會計人員還會感受到來自上級與同事等各方面的壓力,甚至面臨失業的威脅。如果不堅持原則,聽從領導的指使、授意,任意操縱會計信息,又違背會計誠信原則,這就出現了所謂的“頂得住的站不住,站得住的頂不住”的“二律悖反”困惑。在這種情形之下,會計誠信便顯得蒼白無力了。

(三)會計人員的誠信度往往取決于單位負責人的影響

由于企業會計直接受托于企業管理當局,在經濟業務事項的確認、計量、記錄和報告方面往往按有利于代理人的意圖操作,加之委托人與代理人之間客觀上存在著會計信息的不對稱性,其結果只能有利于受托代理人即企業管理當局,而不利于外部委托者。會計人員在單位地位上的天然從屬性,使得會計職業道德能否發揮作用以及作用的大小,也就不可避免地具有了從屬性,即從屬于所在單位的文化層次尤其是單位負責人的道德水準,這種從屬性往往不以會計人員的主觀愿望為轉移。單位負責人的職業道德修養高,遵紀守法,自然帶動會計人員職業道德自律機制的加強;反之,如果單位負責人道德水平低下,為謀取非法利益,指使、授意或強令會計人員造假時,會計人員往往因“食之周粟”而不得不“受人之雇,忠人之事”,同某些領導和股東共同進行會計違規操作。根據會計人員職業道德與自律機制研究課題組所作的問卷調查結果顯示:當會計人員與單位負責人的意見產生分歧 (包括違反會計法規)時,83.13%的會計人員選擇“直接按單位負責人意見辦”或者“作好‘技術處理’,按單位負責人意見辦”。所謂的技術處理,不外乎在會計原則、會計處理方法、會計科目使用,以及會計要素的確認、計量、記錄上弄虛作假、掩蓋問題,欺騙單位外部會計信息使用者。但同時,占 89.8%的會計人員是沒有主觀故意的,甚至有 50.34%的會計人員是被迫操作的。①韓傳模、郝景昭:《會計職業道德的失范與重塑》,《會計研究》2003年第5期。

三、改革會計人員管理模式的對策建議

(一)創新會計委派制

早在 1998年中紀委第二次全會上就提出要改革會計人員管理體制,隨后開始了會計委派制試點。所謂會計委派制,是指由政府部門或產權單位作為所有者,向國有單位或集體企業委派會計人員,受委派人員代表委派部門監督被委派單位的會計行為和經濟活動的一種制度。實行會計委派制后,將會計人員的人事權、考核權、工資發放及業績評定權等從單位分離出來,保證了會計人員的獨立性,解除了會計人員的后顧之憂,使會計人員能夠相對獨立地行使監督職權,敢于對會計報表的真實性、合法性、準確性、完整性進行監督,從而有效地遏制以往“領導定調子,會計填數字”的現象,較好地保證《會計法》賦予會計人員監督職能的履行,有利于解決會計信息失真、會計秩序混亂的問題。實踐證明,實行會計委派制是加強會計監督和管理的有效形式。但是,目前的會計委派制尚未很好地解決會計人員的管理問題,僅局限于行政和事業單位實行,還沒有在企業中推廣。因為行政和事業單位的會計委派人員大多納入了國家財政,如果向企業委派會計人員并納入財政,財政負擔將難以承擔。

筆者認為,以上問題通過實行“財務會計中介化和管理會計企業化”或可解決。所謂財務會計中介化,是指將原隸屬于企業的會計人員剝離出來,成為獨立于企業和政府之外的“第三者”。他們對委托人 (確切地說應該是利益相關者)和社會負責,以會計制度為依據,在客觀、公正、獨立、規范的基礎上履行會計反映的職能。管理會計企業化,是指原隸屬于企業的從事非財務會計活動的會計人員,徹底擺脫政府和企業“雙重”管理體制的束縛,實現會計角色的“回歸”。這樣就使個人利益與企業的經營效益掛鉤,有效地運用利益驅動規律,促進管理人員竭其所能對企業整個經營管理活動過程進行預測、決策和監控,為企業管理出謀劃策,不斷向企業管理當局提供有助于提高經濟效益的會計管理信息,以充分發揮管理會計在企業經營管理中的作用。

(二)建立會計公司的基本設想

實行財務會計與管理會計分設只是為防范會計失信提供了一種可能,要把這種可能變為現實,就要設立專門的組織對會計人員進行管理,使會計人員擺脫企業管理當局對其獨有的管理權,真正獨立地進行工作。這種機構不應該由政府設立,因為政府代表著國家利益,而在企業投資者中,不只是國家,還有集體和個人;有國內的投入,也有國外的投入。由政府出面組織會計管理機構,有僅代表國家利益之嫌,因此會計工作的管理機構必須是社會組織。筆者認為,成立獨立經營、自負盈虧的會計公司,負責委派會計人員并對會計工作進行管理,是一條切實可行的路徑。會計公司可以建成會計人才資源有限責任或合伙公司,以真實、完整、準確地反映會計信息為基礎,以改革和加強會計工作,全面規范會計行為,將會計人才全面推向市場,實行社會化管理,實行“公司統管、社會招聘、單位用人、工酬分離、風險執業、行業自律、政府統管、全面規范”的會計人員管理體制。通過會計公司委派會計人員使會計人員脫離企業的行政領導和利益依附,在政治上和經濟上真正獨立起來,為會計人員獨立履行職能創造條件,此舉可以有效地治理和防范會計誠信的缺失問題。

(三)會計公司模式的運作

1.建立會計行業新的用人機制。一是對現有的在職會計人員,一律取消干部或職工身份,由“單位人”變成“社會人”,通過嚴格篩選后由會計公司招聘使用;二是大中專院校的財經類畢業生可直接進入人才市場,由會計公司招聘使用。被聘用的會計人員與會計公司依法簽訂勞動合同,建立“雙向選擇、公開招聘、競爭上崗、優勝劣汰”的用人機制。同時,國家應以法律形式明確各單位、各部門所需會計人員只能由會計公司提供。賦予用人單位向會計公司選擇用人的權利,允許用人單位根據自身生產經營特點和會計核算特點到會計公司選擇自己需要的會計人員,并以協議或合同形式明確會計公司與用人單位之間的法律責任。

2.會計人員由會計公司管理,其工資、獎金、勞保福利等均由會計公司負擔。會計公司可通過考試劃分會計人員等級,再根據派入單位的會計核算復雜程度以及工作量、工作難度,確定基本工資和考核系數,并結合實際工作中的差錯率、會計監督情況以及注冊會計師的年報審計意見等進行考核,發放獎金。會計公司在對會計人員考核時,要聽取用人單位的意見,按期對委派的會計人員根據任務的完成情況,制度的執行情況,會計人員守則執行等情況進行考核評定。對那些業務水平較低、工作態度不認真以及有違章、違紀行為的會計人員,由會計公司負責批評教育或解聘,對優秀的會計人員則由會計公司決定并執行有關獎勵事項。

3.如果所委派的會計人員在工作中出現違規行為,不依法執業而使用人單位受到有關部門查處的,如協助企業偷稅,有意協助企業提供虛假的會計報表,除對當事人進行處罰外,更主要的是要對會計公司進行處罰,追究連帶經濟責任,直至吊銷營業執照,解散該公司。

四、結束語

誠信缺失并非是會計行業特有的問題,會計誠信是社會誠信的一部分,會計誠信的缺失只是我國當下社會誠信度低下的一個反映。事實上,某些政府行政部門,甚至教育部門也都存在嚴重的誠信缺失問題。因此,要重塑會計誠信僅靠會計自身是難以做到的,這是一項艱巨、復雜而長期的系統工程,不是畢其功于一役所能完成的。但是,在全社會的廣泛關注下,隨著會計人員管理制度的不斷完善,以及會計理論界和實務界的共同努力下,會計誠信必將回歸會計的本源。

(責任編輯:欒曉平 E-mail:luanxiaoping@163.com)

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A

1003—4145[2010]08—0110—03

2009-12-16

張 前 (1969-),男,濟南大學管理學院講師。

本文系山東省高等學校人文社會科學研究項目“會計誠信視角下的公司道德治理機制研究”(J09WJ02)的階段性成果。