財會“主體”類型及其關(guān)系

王燕妮 郭鳳英

在會計領(lǐng)域，我們會接觸到不同的財會“主體”，如會計主體、財務(wù)主體和理財主體。那么，這些財會“主體”的內(nèi)涵有何不同？它們之間又有什么聯(lián)系？我們又如何去分辨它們？這些問題引發(fā)了我們對財會“主體”類型及其關(guān)系的思考。

一、財會“主體”的類型

1、會計主體

（1）會計主體的涵義。大多數(shù)會計類教材中對會計主體的解釋如下：會計主體也稱會計實體，是指會計工作為其服務(wù)的特定單位或組織，其作用在于界定不同會計主體經(jīng)濟(jì)活動的空間范圍。從企業(yè)來說，它既要求會計核算區(qū)分本會計主體的經(jīng)濟(jì)活動與其他會計主體的經(jīng)濟(jì)活動，又要求區(qū)分本會計主體的經(jīng)濟(jì)活動與投資者及經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)活動。會計主體的特點體現(xiàn)在：具有一定數(shù)量的資金；進(jìn)行獨立的生產(chǎn)經(jīng)營或其他活動；實行獨立核算。其中“實行獨立核算”是關(guān)鍵特點，由此我們將會計主體和法律主體區(qū)分為：法律主體一定是會計主體，但會計主體未必是法律主體，會計主體的范圍可大于某一法律主體（如母子公司），也可小于某一法律主體（如公司內(nèi)某一獨立核算的部門），抑或與某一法律主體無關(guān)（如獨資、合伙企業(yè)）。

（2）會計主體假設(shè)的眾多質(zhì)疑。隨著《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的頒布、實施和修訂，“會計主體”這一專用名詞日益被我國會計界所熟知并予以普遍接受。理論界專門研究會計主體的文章總體而言并不是很多，然而在這些不多的文章中，大多數(shù)是對會計主體及會計主體假設(shè)提出質(zhì)疑的觀點。觀點一：認(rèn)為目前的會計主體存在種種缺陷：會計主體定位不唯一、會計主體范圍太窄、會計主體存在歧義、會計主體難以適應(yīng)會計環(huán)境變化的需要等。基于此，建議構(gòu)建新的會計主體。觀點二：認(rèn)為某一會計主體有別于其他會計主體的“會計核算對象的空間范圍論”和某一會計主體有別于業(yè)主的“會計核算對象的財產(chǎn)所有權(quán)歸屬論”實際上講的是同一個事物的兩個不同側(cè)面，均存在嚴(yán)重不足。合理正確的選擇應(yīng)是將會計主體理解為“會計人和組織”。觀點三：基于哲學(xué)認(rèn)識論的觀點，企業(yè)不是真正的會計主體，會計主體應(yīng)是具有一定專業(yè)知識與技能，直接對社會再生產(chǎn)過程中的資金價值運動進(jìn)行反映和控制的“會計人”。觀點四：認(rèn)為虛擬企業(yè)和電子商務(wù)的出現(xiàn)動搖了會計主體假設(shè)，故隨著信息技術(shù)的發(fā)展，是否還需要會計主體假設(shè)值得思考。

由此可見，對會計主體假設(shè)的質(zhì)疑來自兩個方面：一方面是目前公認(rèn)的會計實體——企業(yè)是否能夠作為真正意義上的會計主體？“會計主體”一詞是否應(yīng)該換個更準(zhǔn)確的說法？另一方面，隨著會計環(huán)境的變化，會計主體假設(shè)是否已經(jīng)發(fā)生了變化？是否還有存在的必要？（該問題有關(guān)文獻(xiàn)已做了詳細(xì)的分析）

2、財務(wù)主體

（1）財務(wù)主體的涵義。我國著名財務(wù)管理學(xué)家郭復(fù)初教授在其《財務(wù)通論》一書中寫到：“如不論其主體，財務(wù)必然在經(jīng)濟(jì)運行中迷失方向，難以發(fā)揮其應(yīng)有功能，這就如同談會計而不論其主體一樣，會造成會計范圍混亂，會計信息失真。”正如會計主體是指會計信息所反映的特定單位或組織，規(guī)定了會計工作的空間范圍。財務(wù)主體是財務(wù)活動的載體，即獨立從事財務(wù)活動的一個空間范圍。財務(wù)主體除具有會計主體的基本特征外，還具有一個明顯特征：擁有完整而獨立的配置財務(wù)資源的權(quán)力（即完整的、獨立的財權(quán)）。與會計主體不同的是，財務(wù)主體無論是定義還是特征，并沒有得到大家普遍的認(rèn)同。也就是說，不同的學(xué)者有不同的認(rèn)識和理解。

（2）財務(wù)主體問題的激烈爭議。目前對財務(wù)主體問題的研究，理論界爭議頗多，主要是從產(chǎn)權(quán)角度展開。觀點一：一元性財務(wù)主體觀，以湯谷良、伍中信為代表，認(rèn)為財務(wù)主體為企業(yè)本身。觀點二：二元性財務(wù)主體觀，以干勝道和劉貴生為代表，前者認(rèn)為財務(wù)主體為所有者和經(jīng)營者，后者認(rèn)為財務(wù)主體為企業(yè)和企業(yè)財產(chǎn)所有者。觀點三：多元性財務(wù)主體觀，以李心合為代表，提出將企業(yè)的利益相關(guān)者（如所有者、經(jīng)營者、債權(quán)人等）都界定為財務(wù)主體。觀點四：動態(tài)財務(wù)主體觀，以楊君偉為代表，提出財務(wù)主體只能在經(jīng)營者與所有者之間相機界定，但某一時期、某一狀態(tài)下只有一個財務(wù)主體。

隨著財政部2006年修訂并頒布實施的新《企業(yè)財務(wù)通則》明確地將財務(wù)主體分為投資者和經(jīng)營者兩大類，并指出財權(quán)在投資者和經(jīng)營者之間的優(yōu)化配置是一種動態(tài)安排，財務(wù)主體的“二元財務(wù)主體，動態(tài)財權(quán)安排”似乎已經(jīng)明確，理論界的這種爭議似乎也應(yīng)該塵埃落定。但我們縱觀文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，有關(guān)財務(wù)主體的界定、歸屬問題的研究并沒有停止，這說明人們對財務(wù)主體的認(rèn)識并沒有像會計主體一樣得到普遍認(rèn)同。當(dāng)然，存在異議是正常的現(xiàn)象，也只有這樣才能更好的促進(jìn)會計、財務(wù)理論的研究和發(fā)展。

3、理財主體

（1）理財主體的涵義。縱觀文獻(xiàn)和財務(wù)類書籍，對理財主體的定義并不像會計主體那樣有明確的解釋說明，對理財主體的探討也不像財務(wù)主體那樣如火如荼，理財主體的涵義解釋是伴隨著理財主體假設(shè)而出現(xiàn)的，我們這里引用著名財務(wù)管理學(xué)家王化成教授《財務(wù)管理理論結(jié)構(gòu)》一書的觀點：“理財主體假設(shè)是指企業(yè)的財務(wù)管理工作不是漫無邊際的，而應(yīng)限制在每一個經(jīng)濟(jì)上和經(jīng)營上具有獨立性的組織之內(nèi)。它明確了財務(wù)管理工作的空間范圍，這一假設(shè)將一個主體的理財活動同另外一個主體的理財活動相區(qū)分”。該書還談到，理財主體應(yīng)具備以下特點：必須有獨立的經(jīng)濟(jì)利益；必須有獨立的經(jīng)營權(quán)和財權(quán)；一定是法律實體，但法律實體并不一定是理財主體。我們需要注意的是，前兩個特點和會計主體、財務(wù)主體是一致的，但第三個特點是較特殊的，會計主體、財務(wù)主體并沒有從法律實體的角度去限定。

（2）理財主體假設(shè)的悄然出現(xiàn)。正如前面所述，理財主體的涵義解釋是伴隨著理財主體假設(shè)出現(xiàn)的，而理財主體假設(shè)并不像會計主體假設(shè)和財務(wù)主體那樣作為一個獨立的研究領(lǐng)域展開專門的研究，理財主體假設(shè)的研究是伴隨著財務(wù)管理假設(shè)的研究而悄然出現(xiàn)的。對于財務(wù)管理假設(shè)的研究，從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，西方財務(wù)管理關(guān)于財務(wù)管理基本假設(shè)問題的研究較少，而關(guān)于財務(wù)管理具體假設(shè)的研究較多。我國對財務(wù)管理假設(shè)問題的研究總體并不是很多，各方面的看法也不完全一致。就現(xiàn)有財務(wù)管理基本假設(shè)的內(nèi)容研究而言，可謂是“百花齊放、百家爭鳴”。有以王廣明和劉貴生為代表的三假設(shè)論：理財主體與自主理財假設(shè)、資金市場健全假設(shè)和連續(xù)經(jīng)營假設(shè)；有以郭收庫等為代表的四假設(shè)論：財務(wù)主體假設(shè)、有效市場假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和委托代理假設(shè)；有以王化成等為代表的五假設(shè)論：理財主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、有效市場假設(shè)、資金增值假設(shè)和理性理財假設(shè)；有以王棣華為代表的七假設(shè)論：獨立理財主體假設(shè)、謀求價值增值假設(shè)、財務(wù)風(fēng)險假設(shè)等；也有九假設(shè)論、十假設(shè)論。似乎財務(wù)管理假設(shè)隨著研究的深入在不斷增加，這里我們不去關(guān)注假設(shè)的多少以及每項假設(shè)的具體內(nèi)涵，值得我們注意的是這些財務(wù)管理假設(shè)里面幾乎都有一項“理財主體假設(shè)”或稱“財務(wù)主體假設(shè)”，而且大多數(shù)學(xué)者不約而同的稱其為“理財主體假設(shè)”。我們是否可以這樣理解：理財主體假設(shè)隨著財務(wù)管理假設(shè)的研究已悄然出現(xiàn)，理財主體假設(shè)是財務(wù)管理假設(shè)的一項必要假設(shè)。

二、財會“主體”之間的關(guān)系

1、對主體的認(rèn)識。根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋，“主體”一詞有三個涵義：一是事物的主要部分，如“工人、農(nóng)民和知識分子是國家的主體”，“國有企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的主體”；二是哲學(xué)上指有認(rèn)識和實踐能力的人；三是法律上指依法享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的自然人、法人和國家。由此可見，三種涵義均可從“人”的角度去解釋財務(wù)主體，第一種和第三種涵義均可從“單位、組織”的角度去解釋會計主體和理財主體。所以說，會計主體、財務(wù)主體和理財主體中的“主體”并不存在根本的矛盾和不一致。既然會計主體的涵義已經(jīng)得到普遍認(rèn)可，“會計主體”的說法也已約定俗成，那么當(dāng)然也就沒有必要非從哲學(xué)的角度將“會計主體”換個名詞、換個說法。

2、財務(wù)主體和會計主體的關(guān)系。財務(wù)主體主要是從哲學(xué)中主客體的角度去解釋，那么，他是經(jīng)濟(jì)活動的參與者，我們可以用“財務(wù)人”來形容。對他所參與的經(jīng)濟(jì)活動的載體而言，強調(diào)的是獨立的財權(quán)，強調(diào)的是經(jīng)濟(jì)性。而會計主體強調(diào)的是獨立核算。兩者確立的目的不同，會計主體在于規(guī)定一個核算的空間范圍，而財務(wù)主體的確立主要是為了突出經(jīng)濟(jì)實體所擁有的某些權(quán)力或權(quán)能。由此可見，財務(wù)主體的載體必須是會計主體，但會計主體不一定是財務(wù)主體的載體，沒有獨立財權(quán)、不具備經(jīng)濟(jì)性的會計主體也就無法形成財務(wù)主體。如某公司獨立核算的分廠、行政事業(yè)單位、我國傳統(tǒng)的國有企業(yè)等等，只能構(gòu)成會計主體，而無法構(gòu)成財務(wù)主體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)實體。

3、理財主體和會計主體的關(guān)系。由上面對理財主體的分析可知，理財主體作為財務(wù)管理的假設(shè)，和會計主體作為會計核算的假設(shè)思路是完全相同的，都是為財務(wù)管理活動和會計活動界定了一個空間范圍。盡管理財主體的定義并不像會計主體那樣有明確的解釋說明，也不像財務(wù)主體那樣有專門的研究，但從財務(wù)管理假設(shè)研究中理財主體假設(shè)的解釋來看，與會計主體相比，理財主體的要求更嚴(yán)格。理財主體一定是會計主體、法律主體，而會計主體、法律主體不一定是理財主體。如某一公司的分廠，有獨立的經(jīng)濟(jì)利益，但不是法律主體，則該分廠雖然是會計主體，但不是理財主體。又如某主體雖然是法律主體，但沒有獨立的經(jīng)營權(quán)和財權(quán)，則其也不是理財主體。當(dāng)然，有一個問題需要我們?nèi)ニ伎迹邯氋Y、合伙企業(yè)作為會計主體，不是法律主體，那么它們是否也就不是理財主體？很顯然，我們認(rèn)為獨資、合伙企業(yè)作為企業(yè)不同的組織形式是應(yīng)該成為理財主體的。那么，理財主體作為財務(wù)管理假設(shè)理論必須存在和應(yīng)用的一個概念，它的涵義、特征究竟是什么是值得我們?nèi)ダ砬搴脱芯康摹?/p>

4、理財主體和財務(wù)主體的關(guān)系。在《企業(yè)財務(wù)通則》頒布實施之前，有關(guān)財務(wù)主體和財務(wù)管理主體的辯論有兩種不同的觀點：一種觀點認(rèn)為財務(wù)主體和財務(wù)管理主體是完全不同的，財務(wù)主體即是企業(yè)（客體），財務(wù)管理主體是投資者和經(jīng)營者（真正的主體）；另一種觀點認(rèn)為財務(wù)主體和財務(wù)管理主體完全是相同的，只不過是同一問題的不同稱謂而已，均指投資者和經(jīng)營者。那么《企業(yè)財務(wù)通則》將財務(wù)主體確定為投資者和經(jīng)營者，是否還需要“財務(wù)管理主體”的概念呢？顯然是不需要的。而理財主體作為對財務(wù)管理活動空間范圍的界定而言，又是必須存在的。那么，我們是否可以用上面第一種觀點中的財務(wù)主體等價于理財主體，財務(wù)管理主體又等價于財務(wù)主體呢？答案是肯定的。也就是說，從哲學(xué)論的觀點來看，財務(wù)主體代表了財務(wù)管理活動的主體，理財主體代表了財務(wù)管理活動的客體。

［1］王化成.財務(wù)管理理論結(jié)構(gòu)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2006年

［2］楊君偉.二元財務(wù)主體下的財權(quán)動態(tài)安排[J].財會月刊，2007.5

［3］劉承智.試論會計主體[J].財會月刊，2006.7

［4］劉麗花等.多元財務(wù)主體下財權(quán)動態(tài)配置探析[J].財會通訊，2008.5

［5］彭丁.財務(wù)主體理論研究綜述[J].財會月刊，2008.27