論完善國有資本運營注冊會計師審計制度

張 艷

現代企業制度下所有權與經營權相分離，所有者與經營者之間的關系是委托——代理關系。在我國現行的國有資本監督管理運營體制中，國資委——國有資本運營公司——國有企業之間其實就是一個多層次的委托——代理關系，在這種特殊的政府與企業間的委托代理關系之下，會計信息不對稱，導致出現“逆向選擇”和“內部人控制”問題，因此，如何保證資本運營會計信息的公允、真實，實現國有資本保值增值，便成為現行需要迫切解決的一個問題。建立健全國有資本運營注冊會計師審計制度，可以從外部加強對國有資本會計信息的監管，進而從根本上解決會計信息失真的問題，以實現國有資本保值增值的目標。

一、國有資本運營注冊會計師審計制度的現有規范

對國有資本運營審計制度的規范，我國是從建立國有企業注冊會計師審計制度開始的。為深化企業改革，適應市場經濟發展的需要，從1998年開始，財政部決定，除軍工、銀行、保險、國家物資儲備等特殊行業（企業）外，對其他行業企業年度財務報表不再實行財政審批制度，而由注冊會計師進行審計。1998年10月22日，財政部頒布了《國有企業年度財務報表注冊會計師審計暫行辦法》，規定企業應當在規定的時間內自主委托符合條件的會計師事務所對其年度財務報表進行審計；同時對經過會計師事務所審計的企業年度財務報表，財政部門按照一定比例進行抽查。這是最早對國有企業提出進行注冊會計師審計的規范。

經過兩年的時間，國有企業逐步形成了年度財務報表須經注冊會計師審計的認識。在這段期間內，國有企業進行了大規模的重組、改制，企業內部資本紐帶關系逐步理順，對出資人的管理職權有了新的要求；另外，注冊會計師行業也得到了規范性發展，會計師事務所與主辦單位脫鉤，改建為注冊會計師出資的獨立法人。結合這一形勢，財政部先后又下發了《關于國有企業年度財務報表注冊會計師審計若干問題的通知》（財企[2000]905號）和《關于國有企業年度財務報表注冊會計師審計若干問題的補充通知》（財企[2001]707號），對審計范圍、審計重點事項、企業集團審計組織工作等問題作了進一步規定，并對部分承接審計業務的注冊會計師事務所提出了具體規定。這兩項通知的發布，進一步完善了國有企業年度財務報表注冊會計師審計制度。

隨著國有企業改革的進一步深化，國務院于2003年正式成立國有資產監督管理委員會，并明確指出國資委作為國有資產的出資人代表，對中央所屬企業的國有資產的保值增值進行監督，以推進國有企業的現代企業制度建設。為加強中央企業財務監督，規范中央企業年度財務決算審計工作，提高企業會計信息質量，國資委于2004年2月印發了《中央企業財務決算審計工作規則》，規定由國資委委托具有資質條件的會計師事務所及注冊會計師，以國家財務會計制度為依據，對中央企業編制的年度財務決算報告及經濟活動進行審查并發表獨立審計意見，并且國資委依法對企業年度財務決算的審計工作進行監督。同時，《規則》中還具體規定了承辦企業年度財務決算審計業務的會計師事務所及注冊會計師實施審計的范圍。《規則》的頒布執行對于提高國有資本運營會計信息質量，完善國有資本注冊會計師審計制度起了很大的推動作用。

二、國有資本運營注冊會計師審計制度的執行現狀及原因分析

國有資本運營注冊會計師審計制度的建立，雖然對促進企業加強財務管理，改善會計基礎工作，提高會計信息質量，發揮了積極的作用，但從實際的執行情況來看，并未達到預期的效果。

1999年財政部發布的第三號會計信息質量抽查公告，首次披露了100戶國有企業1998年度財務報表的抽查結果。各地財政監察專員辦事處對100戶經社會審計機構審計的國有企業1998年度財務報表進行了抽查，發現大多數企業主要會計要素的核算存在偏差。隨后的幾次信息質量檢查中，都指出一些會計師事務所存在審計走過場，為了規避審計責任，對查出的重大問題不披露，過分遷就企業，不能保持其應有的公正立場等問題。2007年新準則開始執行后，對于新準則的執行情況如何，財政部組織專員辦對部分國有大型企業集團開展了跨區域聯合檢查，并進一步強化了對中央企業的會計監管。根據財政部發布的第十四號會計信息質量抽查公告，可以看出部分率先執行新準則的中央企業仍存在會計信息失真情況；對于會計師事務所而言，雖然其風險意識明顯增強，質量控制得到進一步強化，總體執業水平有了進一步的提升，但仍有部分事務所在執行準則方面不到位，執業質量和內部管理存在嚴重問題和薄弱環節，如未保持應有的職業懷疑態度，事務所之間低價攬客、惡性競爭的問題仍比較嚴重，一些地方存在行政干預、壟斷市場的行為，影響了注冊會計師行業的公平競爭等。這些現狀充分說明了現存的注冊會計師審計制度在對國有企業進行審計時并未保持充分的獨立，導致出現國有資產流失、會計信息失真等問題的產生。進一步分析其原因，主要表現在以下方面：

（一）企業自身方面原因

1.長期以來國有資產所有者缺位和公司治理結構的不完善，導致審計關系不順暢及委托審計的目的不純

雖然目前我國成立了國有資產專門管理機構，解決了國有資產所有者缺位情況，并完善了公司法人治理結構，但歷史的遺留問題，使得目前對國有資產的管理方面，仍存在嚴重的內部人控制現象，部分公司法人治理結構名存實亡，企業仍掌握在管理層手中，真正聘請審計師并決定其審計費用的仍是管理者，而管理者既是虛假會計信息的制造者，又是其受益者，他們所關心的不是資產的保值增值，而是自身利益的最大化。這就造成現實中企業既是審計委托人，又是被審計對象，社會監督也就流于形式，其審計結果的公允性和信息披露的真實性就大打折扣。

2.企業對委托注冊會計師審計缺乏內在需求，不夠重視

一般而言，國有企業年度財務報表主要報送國資委、財政、稅務、工商等部門，用以滿足政府部門的需要。政府許多部門在事務所已出具審計報告的情況下，仍直接對國有企業進行檢查監督，使企業認為社會審計起不了什么作用，不能解決多頭檢查和重復監督，反而增加了企業負擔。

3.企業不愿支付規定的審計費用

在1998年以前，國有企業年度財務報表由財政部門審批，企業不需要支付審計費用。年度財務報表由注冊會計師審計以后，企業需要支付一定的審計費用。近幾年由于國有企業虧損現象比較嚴重，不少企業對審計費用標準一壓再壓，迫使注冊會計師不能將足夠的力量投入審計。另外，由于被審計單位支付審計費用是用于被監督，在目前審計市場競爭激烈的情況下，被審計單位更愿意與會計師事務所聯合，購買有利于自己的審計服務，而會計師事務所為了其生存和發展，也不得不千方百計爭取客戶，盡可能滿足客戶的要求而不是提供高質量的服務。

（二）會計師事務所方面原因

與一般企業相比，大型國有企業歷史遺留問題較多，不良資產長期掛賬，常有隱含的潛在損失，審計難度大，要求高。再加上國有企業年報審計的重點、程序、報告與一般企業年報審計有較大的區別，如企業改組改制、產權轉讓、職工住房與醫療、養老金制度等改革政策、制度，使企業相關資產處置與稅收政策、財務處理制度、會計核算方法發生了很大變化，而目前承擔國有企業審計業務的還有相當一部分是中小型會計師事務所（雖然《中央企業財務決算審計工作規則》中對從事審計業務的會計師事務所作了相關規定，這里指的是大部分國有企業），其人力和技術相對薄弱，專業勝任能力較差，難以較好地完成審計業務。另外，我國審計市場存在不正當競爭現象，為爭取客戶，往往出現壓價競爭現象；有的則依靠與企業領導或某些監管部門的特殊關系，排擠他人；還有的超負載承攬業務后，再轉給其他會計師事務所等等。諸如此類行為，惡化了注冊會計師的職業環境，也降低了審計監督的質量。

（三）財政監管部門方面原因

按照財政部的有關規定，企業應當將審計業務約定書等相關資料提交備案，審計報告應由財政部門監督。但實際上，企業提交備案的材料是否可行，企業與會計師事務所違規是否完全得到處理，會計師事務所提出的意見能否得到企業和主管部門的重視并予以采納，這些問題仍缺乏相應的監督。國資委對企業年報審計工作進行監督檢查，往往采取的是抽查方式，且抽查比例一般在10%—15%之間，但實際存在問題的企業遠遠超過這些，這種檢查方式并不足以發現問題。

三、健全國有資本運營注冊會計師審計制度的對策

目前我國的國有資本運營審計制度包括國家審計機關的政府審計和注冊會計師的獨立審計，事實上，這種審計制度是重復的，加大了企業的運營成本和負擔，所以，筆者認為，不論是對國有資本運營公司還是對國有企業，只需采取單式的全面的審計，即注冊會計師獨立審計，而國資委對審計結果輔以必要的監督。針對前文對我國現在的注冊會計師審計制度的分析，筆者認為完善國有資本運營注冊會計師審計制度可從以下幾個方面著手。

（一）審計主體——注冊會計師事務所

對國有資本運營公司以及國有企業的審計采取的是注冊會計師獨立審計制度，因此審計主體應是社會審計機關即注冊會計師事務所。在這種審計制度下，注冊會計師要保持獨立必須同時滿足兩個條件：一是注冊會計師與被審計人獨立，另一個是審計委托人與被審計人獨立。對于注冊會計師的獨立，理論上的研究主要指形式上的獨立和實質上的獨立。形式上的獨立是指注冊會計師的客觀性，應獨立于潛在的利益沖突之外，與被審計單位及審計委托人之間沒有利益上的利害關系；實質上的獨立是指注冊會計師在發表審計意見時其職業判斷不受影響，公正執業、保持客觀和職業懷疑。由于實質上的獨立受很多因素的影響，實際中很難控制，為此各國審計準則大都著重于對形式上獨立的控制。注冊會計師保持形式上獨立的規定,經歷了數次政府監管部門與注冊會計師之間的博弈過程,但總體上是越來越嚴格。特別是安然事件之后,各國關于注冊會計師保持獨立性的有關規定,多數是要求注冊會計師不可以為所審計的企業提供非審計服務,尤其是咨詢服務。但我國目前的現狀是審計委托人與被審計單位關系不明晰，審計主體與被審計單位存在一定的利益聯系，獨立審計制度的“三角平衡關系”被打破，不能保證形式上的獨立，反而弱化了實質上的獨立。因此，對審計主體的正確選擇與其執行中的規范，是保證國有資本運營注冊會計師審計制度順利發揮作用的保障。對于大型中央集團公司、國有資本運營公司的審計，可通過公開招標方式選聘會計師事務所，具體運作時要注意：

1.統一委托業務的范圍。審計內容主要包括法定財務報表審計業務，包括資產負債表、利潤及利潤分配表、現金流量表、所有者權益變動表等主要財務報表及報表附注。另外，對國資委要求的專項審計事項（如國有資本保值增值及主客觀因素變動情況；按照國家政策開展清產核資、主輔分離、債務重組、改制改組、破產出售、資產處置、債轉股等工作的企業，依據有關部門批復文件調整會計賬務情況等），企業要求的其他專項審計事項等也要予以執行。

2.考慮到審計工作的連續性，在同等條件下，招標時優先考慮前任會計師事務所。為了防止注冊會計師與一個企業關系過于密切，影響注冊會計師的獨立性，一個會計師事務所對同一個企業年度財務報表的連續審計最長不超過5年，一般控制在3—5年較為適宜，會計師事務所在委派注冊會計師時也要注意定期輪換，以充分保證注冊會計師能客觀公正地發表審計意見。

3.對參與競標的會計師事務所的數量要控制在適度的范圍。如果參與競標的會計師事務所過少，容易形成壟斷，會計師事務所就沒有降低審計成本，增加審計質量的壓力；如果參與競標的會計師事務所過多，又會造成競爭過度，一些會計師事務所為了攬到審計業務，不惜壓低審計費用，這又可能造成注冊會計師通過削減工作量，減少必要的審計程序等方式來降低審計成本，而危及審計的質量。關鍵是要建立會計師事務所適度的“準入門檻”。

4.考慮接受審計委托的注冊會計師事務所的資格情況。對于大型中央企業、國有資本運營公司來說，一般業務比較復雜，對注冊會計師的專業技術水平要求也較高，注冊會計師審計風險也較大，因此應選擇規模較大、審計質量控制體系健全的合伙制會計師事務所，以降低審計風險，提高審計質量。對于中小國有企業的審計，在選聘會計師事務所時條件可適當放寬，可采用企業推選，政府核準的方法，注意所選會計師事務所的審計連續性，并且其資質條件應當與企業規模相適應。

（二）審計委托者——國有資產出資人即國資委

對于獨立審計的實際委托人，一般認為應是財產所有者（或股東）。國有資產的所有者最終應是全體人民，所以理論上講，國有資產獨立審計的委托人應是全體人民。但實際中，全體人民不能成為審計委托人，而企業的監事會或股東大會最多只能代表企業集團的利益，更甚者有可能被企業經理層控制，而只代表他們自身的利益。要保持審計委托人與被審計人獨立，筆者認為國有資產的出資人——國資委是最佳人選：首先，國資委代表國家行使出資人權力，負責國有資本的保值增值，因此，它具有監管國有資本運營情況的動機；其次，國資委與國有資本運營公司及國有企業相比，是相對獨立的部門，它不干預國有資產的經營情況，因此，它符合作為審計委托人的條件，能保證與被審計單位的獨立；最后，國資委能代表人民行使對注冊會計師事務所及注冊會計師的選聘權和監督權，能夠代表社會公眾的利益。初步設想，對大型中央集團公司、國有資本運營公司可由國資委負責選聘注冊會計師事務所，并通過市場機制采取公開招標的方式進行；對不上市的中小國有企業，考慮為節省成本，可由企業監事會或股東大會（監事會或股東大會成員最好是由國資委派出或選聘）委托選聘，并報經國資委批準。

對于會計師事務所的審計結果，國資委還應當建立相應的監督機制，對已審企業的財務報表質量進行抽查，并根據抽查結果建立會計師事務所的業績評價檔案，并以此作為業務委托時的重要參考指標。具體來說，對注冊會計師的監督包括兩個方面：（1）對注冊會計師技術層面的監督。包括注冊會計師收集的審計證據、執行的審計程序是否充分，發表的審計意見是否恰當等，從技術角度做出評價。對所評價的各方面最好采取量化打分的方法，以作為日后比較的標準。這點可通過聘請有豐富經驗的會計審計專家來執行，但要確保他們與會計師事務所之間有無利害關系。（2）對注冊會計師道德層面的監督。建立注冊會計師事務所和注冊會計師的道德紀錄。在對會計師事務所已審報表的抽查中，若發現有造假嫌疑的案件，由專門人員對案件的性質做出裁定，判斷是技術上的過失還是故意合謀造假。如果屬于故意合謀，對注冊會計師和會計師事務所均要進行道德記錄，一般對于有道德污點的注冊會計師和會計師事務所應禁止參與競標。這點可通過聘請來自企業、政府和法律等方面的專家來執行。

（三）審計費用——由經營者負擔

上面我們構建了由國有資產的所有者代表國資委作為審計委托人，以外部機構的身份對審計進行委托，改變了現行獨立審計由企業內部機構委托的模式，并對審計主體的形式上的獨立作了進一步規范。審計過程中審計費用的收付問題也是影響審計獨立性的一個主要原因。目前審計中由公司股東委托審計主體對公司進行審計，審計費用由公司直接支付給會計師事務所的現象是屢見不鮮，由客戶直接向注冊會計師付費，它嚴重影響到注冊會計師的獨立性：由客戶直接向注冊會計師支付審計費用，容易使注冊會計師產生被客戶（被審計人）雇傭的感覺，并且在客戶（被審計人）與注冊會計師之間形成一種實質上的經濟利益關系，審計付費很多時候成了被審計人要挾注冊會計師出具“清潔”審計意見的手段，從而降低了審計獨立性。實務中，注冊會計師在執行審計程序時，可能遇到先前制定審計計劃時未考慮到的情況，需要追加時間和審計程序，審計費用可能超過審計業務約定書中約定的金額，要求注冊會計師與被審計人協商解決。這時，注冊會計師不可能不考慮被審計人的觀點和意見，在一些問題上做出讓步。因此，應當割斷注冊會計師與被審計人之間的經濟聯系，使注冊會計師從實質上和形式上真正獨立。筆者認為可由審計委托人建立一個審計基金機構，由被審計單位每年支付一定的費用（這個費用可以是最近幾年審計費用的平均數），待年審時由審計委托人直接向審計主體支付。具體而言，對于大型中央企業集團公司和國有資本運營公司的審計，可在國資委成立一個專門的審計費用基金管理部門，每年由企業向其交納一定的審計費用，待年審時由這個基金管理部門向注冊會計師事務所上繳審計費用，費用不夠，可先從財政支出中預支，待下次補齊；審計基金管理部門的日常費用由政府財政支付。對于中小型國有企業，可在監事會或股東大會下成立這樣一個專門機構（需是相對獨立），由企業定期支付審計費用交由該部門管理；該機構的日常費用可由企業財務承擔。

總之，只有建立健全國有資本運營注冊會計師審計制度，解決注冊師審計獨立性的問題，才能從根本上保證國有資本運營會計信息的公允、真實，實現國有資本的保值增值。

［1］賈成中，李兵，常忠誠.國有資產監督管理體制的“市場模式”探究[J].吉林財稅高等專科學校學報,2005（2）:39-43

［2］中華人民共和國財政部會計信息質量檢查公告第十四號。

［3］袁偉蘭，牛慧.國資委監管體制下的國有企業審計風險[J].中國農業會計,2008（9）:14-16

［4］雒榮俠.國有企業年度會計報表注冊會計師審計探討[J].西安建筑科技大學學報,2005（6）:51-53

［5］張蘭云.注冊會計師審計獨立性缺失的原因及解決途徑——由國有資產流失引發的思考[J].經濟研究導刊,2007（12）:105-107

［6］李玉平，李善雨.關于影響獨立審計質量因素的思考[J].萊陽農學院學報,2006（6）:36-39

［7］白曉紅.對注冊會計師委托代理關系的綜合研究[J].審計研究,2006（1）:78-83

［8］國務院.《中央企業財務決算審計工作規則》.2004年2月。

［9］黃一鳴.關于上市公司審計委托改革的設想[J].經濟研究導刊,2006（3）:68-71