內部報告體系研究:視角與框架①

王玉紅

(東北財經大學內部控制與風險管理研究中心/會計學院,遼寧 大連 116025)

內部報告體系研究:視角與框架①

王玉紅

(東北財經大學內部控制與風險管理研究中心/會計學院,遼寧 大連 116025)

管理的關鍵在于經營,經營的關鍵在于決策,決策正確與否取決于信息的相關、可靠和完整;決策執行的效率效果又取決于控制。內部報告正是這樣一種信息系統,不僅根據企業內部管理需要而編制,為企業提供決策有用信息,以實現企業的戰略目標,而且幫助企業管理者控制決策的執行。本文站在決策和控制視角研究內部報告問題,以構建基于決策和控制的內部報告體系為主線展開研究。根據現金流動的不同性質,構建基于決策的內部報告體系;從企業內部管理控制程序入手,構建基于控制的內部報告體系。

內部報告;決策報告體系;控制報告體系

一、問題的提出

我國加入 WTO以后,企業面臨著更為激烈的國際、國內市場競爭環境,而日趨激烈的全球競爭必須有高質量的企業內部信息做為決策和控制的保證。但從現實情況看,由于低質量的信息而導致錯誤決策的成本大大增加,企業內部管理松弛、內部控制弱化等問題在我國還比較突出。同時,隨著經濟的發展,人們越來越認識到會計作為一個信息系統在經濟決策和控制中的重要地位,特別是認識到了外部報告信息在經濟決策與控制中的重要作用。然而人們忽視了會計作為一個信息系統,其確認、計量、記錄和報告是一個全面、系統和綜合的統一體,忽視了構成會計報告系統的外部報告和內部報告的關系,特別是忽視了企業內部報告作為會計信息和管理信息系統的有機組成部分的理論價值和在經濟決策和控制中的應用價值。會計學和內部控制理論的發展,無論從理論上還是實踐中對于內部報告的需求日益彰顯。內部報告是指根據企業內部管理需要編制的,以滿足企業戰略實現為目標,以決策和控制為核心提供具有相關性、可靠性和可比性信息保證的文件。內部報告不僅為企業提供決策有用信息,而且幫助企業管理者控制決策的執行。因此,構建內部報告體系是會計學和內部管理控制發展與管理創新的客觀要求,對于發展我國管理會計理論,提高企業內部管理效率具有重大的現實意義。

二、基于決策和控制的內部報告體系研究框架

決策和控制是現代管理理論的重要環節,也是貫穿于整個管理會計的基本職能。管理的核心是決策,決策的執行和結果需要控制。內部報告是信息的載體,決策和控制離不開內部報告傳遞信息。因此,以決策報告和控制報告為核心,構建內部報告兩大體系。

1.企業決策與控制的信息需求

管理就是決策,成功的管理,必然是一個需要不斷做出決策的過程,決策需要信息。“誰擁有信息,誰就掌握了制勝的法寶”, “讓有用的信息留下來”是經濟全球化和信息社會科學管理的目標。有用的信息在企業各級組織環節中流動,是企業正確決策和加強控制的重中之重。

(1)信息與決策是一種互動關系。從本質上講,所有會計信息的取得都是為了幫助有關人員做出決策[1]。自有信息的概念以來,信息與決策就密不可分。決策通過對信息的轉換和傳遞來實現,信息是維持決策活動的依據。決策與信息是一種互動關系,這種關系越協調,信息在決策中發揮的作用就越大。這種互動關系可以概括為一句話,即信息是決策的基礎和依據,決策是對信息的判斷和運用。從決策程序的每個環節來看,都和信息緊密相關?？茖W決策的過程,在一定意義上就是一個信息輸入、處理到輸出的過程。決策能力就是對信息做出判斷和加以運用的能力,信息在決策中占有舉足輕重的地位,并起著十分重要的作用[2]。由此可見,為決策提供哪些信息,如何為決策提供信息都是值得深入研究的問題。

(2)信息是控制的前提。決策制定后,關鍵是實施,因此決策需要控制做保障。而信息是控制決策實施的前提,控制的過程需要信息實時反饋。信息的好壞直接影響到企業控制的效率和效果,隨著決策對象及其所處環境的變化,應時時進行信息跟蹤,隨時收集決策實施中出現的情況和問題,構成一個多層次、多渠道、脈絡暢通的信息反饋系統?？刂频囊话氵^程包括確定控制標準、根據標準衡量實際執行情況以及針對控制對象偏離標準的程度及時糾正偏差?？梢?在控制過程中,控制標準、實際執行以及糾正偏差都需要信息反映和信息反饋。

總之,決策和控制離不開信息,而為決策和控制提供信息需要媒介,內部報告正好起到信息傳遞的橋梁作用。因此,構建以決策和控制為導向的內部報告體系,將更好地發揮管理的職能作用。

2.基于決策和控制的內部報告構建思路

為充分發揮管理會計的決策和控制職能,內部報告為企業管理活動所提供的信息,必須以決策和控制為主導,參與事前預測與決策、事中控制和監督以及事后分析與評價,主要滿足管理者進行管理決策和控制的信息需求。同時,內部報告涉及的內容多而且復雜,盡管按照管理會計的職能劃分,內部報告體系不局限于決策報告和控制報告,但為避免面面俱到,抓不住重點,且從某種意義上來說,決策報告中包含著預測報告,控制報告中包含著評價報告。因此,筆者選擇了管理職能中的兩個關鍵點作為研究的視角。以基于決策的內部報告和基于控制的內部報告為核心,構建內部報告兩大體系。其中,基于決策的內部報告體系包括投資決策報告體系、籌資決策報告體系和經營決策報告體系。基于控制的內部報告體系包括預算報告體系、分析報告體系和評價報告體系等。

可見,盡管決策和控制體現管理中的不同職能,但決策和控制的對象是一致的,即如何以最有效的方式實現組織目標,同時決策的結果也是控制的對象。決策管理是管理人員在決策過程中制定或執行一次決策的領域,而決策控制則是指管理人員在決策過程中批準或監督一項決策的領域[3]。管理中的核心問題是解決最優管理決策,而控制正是對管理問題做出最優管理決策的有利工具,對決策過程的控制是管理中的核心和焦點。決策報告為管理層決策提供依據,必然以戰略目標為導向,強調結果信息,具有目標性與前瞻性;控制報告強調過程信息,具有一定的可操作性,控制監督決策的結果、決策目標的執行,并進行信息反饋,為決策報告提供保障。決策報告和控制報告并重,一方面提供如何最有效地實現組織目標的信息;另一方面,監督和糾正企業當前的活動,為實現組織目標,進而推動內部報告信息朝著注重結果與控制過程有機結合的方向發展。

三、基于決策的內部報告體系構建

市場經濟條件下,隨著企業發展目標與財務目標的轉變,為保證企業資本增值目標的實現,必然面臨著全方位、多層次的決策,決策成為現代企業管理的關鍵。本文根據現金流動的不同性質,分別構建投資決策報告體系、籌資決策報告體系和經營決策報告體系。

1.基于決策的內部報告體系構建思路

隨著現代企業規模的擴大和生產經營的復雜化,以及現代市場競爭的加劇和企業組織結構的發展,人們已經普遍意識到內部報告在決策中的重要地位。內部報告在企業中提供哪些決策信息?其表格如何進行設計和創新?這是理論界和企業管理者都非常關心的問題。

但縱觀國內的管理會計教材,其對于決策內容的界定大多范圍過窄,且主要側重于短期經營決策和長期投資決策。其實,管理會計一直是在提供企業內部決策所需要的信息,如用于生產經營決策的成本信息,特別是作業成本信息、變動成本信息、機會成本信息等,用于投資決策的現金流量信息等[4]。只是這些信息并沒有系統化和理論化。國外管理會計教材中,主要圍繞成本信息進行決策。

筆者認為,內部報告為決策者提供相關信息,是會計信息系統終端產品——外部報告的 “增容”,是一種決策支持系統。根據現金流動的不同性質對企業管理活動的劃分,可以把企業的活動分為籌資活動、投資活動和經營活動。因此,基于決策的內部報告體系應包括籌資決策報告體系、投資決策報告體系和經營決策報告體系。在內部報告體系中,除了主要報告之外,還應對一些報告中的主要項目提供明細資料,或者進行補充說明?；跊Q策的內部報告體系如圖 1所示。

圖1 基于決策的內部報告體系圖

2.籌資決策報告體系

企業從事生產經營活動,首先必須解決資金問題。籌資決策是企業財務活動中相對于投資決策的另一重要決策?；I資決策決定企業在未來一定時期內資金的獲取渠道、獲取時間以及獲取數量等問題,以實現最低資本成本和最佳資本結構。究竟通過什么樣的渠道、方式和渠道組合籌資以及籌資的規模如何,是籌資決策報告必須回答的問題。籌資決策報告涉及企業重要籌資事項的信息,以及籌資決策的目標;重要銀行貸款和債券的期限、利率、償還計劃、相關的財務費用、預計用途等;股票籌資的發行價格、發行數量、發行方式、承銷商、相關的財務費用、預計用途對股權結構的影響等。這些信息有助于評價企業籌資決策的合理性以及資本運營的效率。

籌資決策報告體系具體包括資本成本報告、資本結構報告和利潤分配報告等主要報告和籌資決策重要事項補充說明。資本成本報告主要提供各類資本成本及其變動信息,特別是負債成本及變動的詳細信息。資本結構報告主要提供企業資本結構、財務結構、負債結構、所有者權益結構等方面的信息,以及資本結構優化狀況及優化標準等方面的信息,同時提供資本結構優化所產生的效果信息。利潤分配報告提供企業的利潤分配信息,包括計提公積金、支付優先股股息、發放普通股股利、轉增資本等內容。這些信息屬于企業內部籌資決策信息,為投資決策提供參考?；I資決策重要事項補充說明是為了便于使用者理解籌資決策報告而對籌資決策報告的主要項目所進行的必要補充和說明,同時提供籌資決策報告相關的預測信息。

3.投資決策報告體系

對于創造價值而言,投資決策意義深遠,投資決策的質量決定著投資活動的成功與否。沒有投資就沒有發展,投資是尋找新的贏利機會的惟一途徑,也貫穿于企業經營的始終。投資決策按照不同的標準可以分為很多類型,本文根據投資的范圍,將投資決策分為對外投資和對內投資。對外投資主要指企業向那些并非直接為本企業使用的財產項目投入資金,以賺取利息、股利或紅利等形式獲取收益,實現資本增值的行為,包括購買其他企業的股票、債券或以其他資產投入其他企業的活動。可見,對外投資的目的主要是為了使資產增值、取得收益。對內投資是指把資金直接投放于企業生產經營性資產,以便獲得營業利潤的投資,包括企業購買固定資產、更新改造廠房設備、無形資產投資等。企業對內投資的主要目的是為了增加產量、提高產品性能、降低成本或者減少流動資產占用。企業對內投資決策通常涉及資本性支出,資金數額較大,未來收益的收回周期長,一旦決策之后,很難進行調整,投資風險大,對保持和提高企業的長期獲利能力具有決定性的影響。

投資決策報告體系包括對內投資決策報告和對外投資決策報告等主要報告和投資決策重要事項補充說明。對內投資決策報告主要提供企業對內投資情況和結果的信息,包括資本投資項目決策報告和非流動資產結構報告;對外投資決策報告主要提供對外投資結構與投資收益等的明細資料,分別反映企業證券投資、股權投資等各投資類型的投資規模、投資比重和投資收益率等信息,以及單項對外投資的持有收益、出售和資本利得等信息。根據對外投資報告,可以分析企業對外投資的管理水平和對企業整體收益的貢獻。投資決策重要事項補充說明包括重要投資事項說明、可行性研究報告、固定資產利用程度報告和資產損失及不良資產報告等。

4.經營決策報告體系

從長遠發展來看,企業經營是盈利的基礎,是資本增值的前提。經營決策是指企業等經濟組織決定其生產經營目標和達到生產經營目標的策略,即決定做什么和如何去做的過程。經營決策圍繞企業商品生產進行經營管理,包括供應、生產和銷售各環節。其目標是以市場為導向,以一定的人力、物力消耗生產與銷售盡可能多的社會需要的產品,追求供產銷的銜接和商品的盈利性。經營決策報告為籌資決策和投資決策提供信息。

經營決策報告體系包括采購決策報告、生產決策報告、成本決策報告、銷售決策報告和經營決策重要事項補充說明。采購決策報告提供各種存貨類物資采購價格及變化的信息、各類存貨供應商的相關信息。生產決策報告反映企業在一個會計年度內與生產有關的決策信息,以此提供相關業務量、相關成本、相關收入以及相關損益的變化,以實現企業的短期經營目標。成本決策報告是按照責任中心、作業和產品種類分別反映生產成本、產量、產值和產值成本率等數據,為生產決策和銷售定價決策提供必要信息的報告,主要包括生產成本報告、作業標準成本報告和變動成本報告。銷售決策報告提供與收入、利潤相關的信息,具體包括定價決策報告、收入決策報告和利潤決策報告等。經營決策重要事項補充說明包括存貨報告、應收賬款賬齡分析報告、客戶信息報告、期間費用報告、營業外收支報告以及所得稅報告等。

四、基于控制的內部報告體系構建

決策信息是控制的前提,控制是決策得以實施并取得效果的保障。內部報告從其服務對象及目的來看,提供內部管理控制信息,特別是提供過程控制信息,這是內部報告區別于外部報告的重要方面。建立有效的內部控制,內部報告是必須考慮的要素之一①比如在財政部頒布的 《內部會計控制規范》中已將內部報告控制作為一種控制措施,列入其中。。基于控制的內部報告體系,已經成為內部控制框架的重要組成部分,理所當然地為管理控制、確保戰略目標實現提供信息支持。本文從企業內部管理控制程序入手,分別構建預算報告體系、分析報告體系和評價報告體系。

1.基于控制的內部報告體系構建思路

根據企業管理控制系統理論及模式演變,結合我國目前經濟體制和經濟環境,我國企業內部管理控制系統模式框架應由制度控制系統、預算控制系統、內部報告控制系統、評價控制系統和激勵控制系統五大模式組成[5]。在管理控制五種系統模式中,每一種模式都離不開內部報告。但由于預算控制系統模式強調過程控制及執行與糾偏,而且在我國企業應用相對廣泛。因此,本文采用預算控制系統模式,構建基于控制的內部報告體系。

基于控制的內部報告體系以戰略目標分解為起點,制定控制標準,主要為控制過程及時提供信息并提供反饋信息,同時對控制的結果進行分析評價,具體包括預算報告體系、分析報告體系和評價報告體系。其中,預算報告體系居于主導地位,分析報告體系和評價報告體系是預算報告體系的延伸和控制環節的進一步深化。在每一類報告體系中,有的主要報告還包括許多需要進一步細化的報告和報表,比如預算報告?；诳刂频膬炔繄蟾骟w系反映控制標準、實際業務結果、分析差異及其形成原因,以及業績評價信息。企業基于控制的內部報告體系如圖 2所示。

圖2 基于控制的內部報告體系圖

2.預算報告體系

預算管理在實踐中被許多企業作為內部管理控制的工具。企業必須隨著經營環境的變化和時間的推移以及實際情況對預算執行結果進行動態地滾動跟蹤、反饋和調整。要達到這些效果,必須建立完善的預算報告體系。由于企業的預算最終需要通過預算報告傳遞信息,因此,有多少種預算相應就應該有多少種預算報告,每一種預算都必須通過預算報告來實現。預算報告正是對預算的編制和執行情況所進行的信息反饋,在基于控制的內部報告體系中處于承上啟下的地位。向前看,它是戰略計劃執行的反饋;向后看,它是分析評價的依據。也就是說,沒有預算報告體系在先,也就沒有之后的分析報告體系和評價報告體系?？梢?預算報告體系無論在理論上,還是實踐中都備受重視,在基于控制的內部報告體系中處于核心地位。

從預算的內容和功能來看,一個完整的預算報告體系應包括財務預算報告、經營預算報告、資本預算報告和重要事項補充說明等內容。其中,財務預算報告是企業預算期財務狀況、經營成果和現金流量信息的最終結果和高度概括,具體包括預計資產負債表、預計利潤表和現金收支預算表三大類型。經營預算報告是對企業經營活動規劃信息的反映,具體包括采購預算表、生產預算表、銷售預算表和其他預算表等。資本預算報告是對企業投資活動規劃信息的反映,具體包括籌資預算表和投資預算表兩大類。財務預算報告的編制需要以經營預算報告和資本預算報告為支撐和基礎;經營預算報告和資本預算報告的結果信息,如果最終不匯總編制形成財務預算報告,就難以使經營管理者從戰略層面高度把握企業的未來發展趨勢,也就難以全面掌控企業的戰略目標和戰略規劃。可見,財務預算報告不僅是預算報告體系的中心環節,而且是預算報告體系的最終反映。

3.分析報告體系

分析報告體系在預算報告體系的基礎之上,以差異分析報告體系為核心提供控制差異信息,是評價報告體系的信息保證?；诳刂频膬炔繄蟾婢幹频哪康脑谟谶M行差異分析,從而明確控制的重點;內部報告分析的目的在于進行評價,從而確定業績和責任。因此,分析報告體系直接為評價報告體系提供信息支持。

分析報告是將實際經營狀況與控制標準進行對比的基礎上,對一個組織戰略執行的實際結果進行分析,進而評價差異及其形成原因的報告。分析報告體系包括差異計量報告、差異程度報告和差異分析報告以及重要事項補充說明。差異計量報告反映經濟業務實際結果與控制標準之間的差異額度信息。差異額度反映差異的具體數額,根據控制標準確定,如果沒有控制標準或者控制標準不明確,企業將無法進行差異額度的計量。差異程度報告反映經濟業務實際結果與控制標準之間的差異幅度信息。企業根據差異程度確定控制程度是控制過程的重要環節,控制過程采取緊控制還是松控制,要視被控制項目的重要程度及通常差異程度而定。有的差異率超過 1%就需要進行修正,而有的差異率超過 5%才需要進行糾正。差異分析報告反映企業控制過程中存在的差異問題、剖析差異原因和影響因素,以及針對問題提出的措施和建議等方面的信息,具體包括差異計量和對差異進行因素分析兩個方面。同時,差異分析報告作為分析報告的總結,還可以作為歷史信息,以供今后的分析評價工作參考,豐富了管理信息系統,保證了分析報告的連續性。重要事項補充說明包括搜集、整理、分析信息和選擇分析方法兩方面的內容。

4.評價報告體系

評價報告體系是基于控制的內部報告體系的最后一個環節,根據評價報告總結戰略實施的效率和效果,為激勵機制提供支持性信息,同時也為下一輪控制提供依據。一個有效的業績評價系統是由下列因素有機組成的:評價主體、評價客體、評價目標、評價指標、評價方法和評價報告[6]。評價報告體系是基于控制的內部報告體系中的難點。

評價報告是系統的輸出信息,也是系統的結論性文件,它主要對評價主體產生影響,其目的是對管理者在戰略計劃執行過程中的業績,做出客觀公正的判斷,并提供相關的信息。評價報告體系包括預算評價報告、業績評價報告和重要事項補充說明。預算評價報告以企業各級預算執行主體為考核對象,以預算目標為考核標準,以預算完成狀況的考察為考核核心,通過預算實際執行情況與預算目標的比較,確定差異并查明產生差異的原因,進而據以評價各級責任單位和職工個人的工作業績,并與相應的激勵制度掛鉤。業績評價報告以平衡計分卡為核心,將企業的戰略分解為財務、顧客、內部流程和學習發展四個維度,進而提供企業綜合業績的評價報告。重要事項補充說明包括選擇業績評價方法和處理業績評價結果兩方面的內容。

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(責任編輯:楊全山)

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A

1000-176X(2010)02-0096-06①

2009-12-10

國家自然科學基金項目 “基于會計相關性的內部報告理論研究與實踐檢驗”(70972125);遼寧省教育廳人文社會科學研究創新團隊項目 “內部報告研究”(2006T050);遼寧省社會科學規劃基金項目 “基于價值創造的內部報告理論與實踐研究”(L09DJY064)

王玉紅 (1967-),女,黑龍江哈爾濱人,副教授,博士 ,主要從事管理會計、管理控制和財務分析等方面的研究。E-mail:dcwyh_001@163.com