基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本研究

摘要:結(jié)合生命周期思想提出了基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本分類(lèi)，為進(jìn)一步的企業(yè)環(huán)境成本計(jì)量與計(jì)算提供了理論基礎(chǔ)，構(gòu)建了基于生命周期的企業(yè)環(huán)境成本核算流程，指出基于產(chǎn)品生命周期理論的作業(yè)成本法是一種核算企業(yè)環(huán)境成本的有效方法。

關(guān)鍵詞:產(chǎn)品生命周期;作業(yè)成本法;環(huán)境成本

中圖分類(lèi)號(hào):F270.7 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2010)03-0188-02

目前國(guó)內(nèi)的綠色會(huì)計(jì)制度雖然考慮環(huán)境成本，但主要涉及的是與企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān)的環(huán)境成本，沒(méi)有從產(chǎn)品生命周期全過(guò)程的角度來(lái)考慮，不能充分滿足污染預(yù)防和全過(guò)程控制的需要。

一、產(chǎn)品生命周期理論

產(chǎn)品生產(chǎn)周期(Produet Life-cycle)是市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)中常見(jiàn)的概念，原指一種產(chǎn)品在市場(chǎng)上從開(kāi)始出現(xiàn)到最終消失的過(guò)程，包括投入期、成長(zhǎng)期、成熟期和衰退期四個(gè)時(shí)期。環(huán)境管理引入這一術(shù)語(yǔ)則指由原料采集和處理、加工、運(yùn)輸、分配、使用、維修、再循環(huán)及最終處理等環(huán)節(jié)組成的生命鏈，具有一種產(chǎn)品從形成到消亡過(guò)程中的不同階段與環(huán)境所發(fā)生的關(guān)聯(lián)關(guān)系。產(chǎn)品生命周期評(píng)價(jià)就是目前環(huán)境管理所采用的一種重要工具。產(chǎn)品生命周期評(píng)價(jià)(1ife-cycle assessment，簡(jiǎn)稱(chēng)LCA)是一種用于評(píng)價(jià)產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的環(huán)境因素及其整個(gè)生命周期環(huán)境影響的工具。國(guó)際環(huán)境毒理學(xué)與化學(xué)學(xué)會(huì)(sETAC)對(duì)LCA的定義是:通過(guò)對(duì)能源、原材料的消耗及“三廢”的排放的鑒定及量化來(lái)評(píng)估一個(gè)產(chǎn)品、過(guò)程或活動(dòng)對(duì)環(huán)境帶來(lái)負(fù)擔(dān)的客觀方法。LCA注重于研究產(chǎn)品系統(tǒng)在生態(tài)健康、人類(lèi)健康和資源消耗領(lǐng)域內(nèi)的環(huán)境影響。主要考慮在產(chǎn)品生命周期的各個(gè)階段對(duì)環(huán)境所造成的干預(yù)和影響，借助它可以闡明在產(chǎn)品的整個(gè)生命周期中各個(gè)階段對(duì)環(huán)境干預(yù)的性質(zhì)和影響的大小，從中發(fā)現(xiàn)和確定影響環(huán)境的環(huán)境負(fù)荷規(guī)模和結(jié)構(gòu)，目標(biāo)在于將其減小到最低程度。

產(chǎn)品生命周期成本有狹義與廣義之分，狹義的產(chǎn)品生命周期成本是指在企業(yè)內(nèi)部及其關(guān)聯(lián)方發(fā)生的由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的成本，具體包括在產(chǎn)品策劃、開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營(yíng)銷(xiāo)與物流等過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)成本。廣義的產(chǎn)品生命周期成本不僅包括上述成本，而且還包括產(chǎn)品的使用成本、廢棄處置成本及環(huán)境保護(hù)成本等。將產(chǎn)品生命周期思想引入到環(huán)境成本核算補(bǔ)充了現(xiàn)有成本法下未曾核算的全部?jī)?nèi)容，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中成本項(xiàng)目的不足。

二、基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本核算方法

(1)基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本分類(lèi)與確認(rèn)。一個(gè)產(chǎn)品的生命周期主要由六個(gè)階段組成，即產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)、原材料獲取、材料制造與加工、產(chǎn)品生產(chǎn)使用或消費(fèi)、再生循環(huán)、廢棄。基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本分類(lèi)如下頁(yè)表所示。

直接環(huán)境成本經(jīng)常出現(xiàn)于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)分析報(bào)表中，包括原材料采購(gòu)和運(yùn)輸、人工成本、設(shè)備費(fèi)用、電力費(fèi)用、設(shè)備安裝費(fèi)，工程實(shí)施費(fèi)、回收再利用的收入、處理費(fèi)用、操作費(fèi)用、設(shè)備的使用維護(hù)費(fèi)用及廢棄物的處理費(fèi);間接環(huán)境成本是指隱藏成本，不直接與產(chǎn)品相關(guān)的成本，包括儲(chǔ)存及記錄保管、許可證、追蹤考核、申報(bào)、監(jiān)測(cè)、環(huán)境培訓(xùn)、記錄、盤(pán)點(diǎn)、標(biāo)志、緊急應(yīng)變、體檢、環(huán)境保險(xiǎn)、空氣污染防治費(fèi)及現(xiàn)場(chǎng)污染防治操作等成本;意外環(huán)境成本是指未來(lái)可能發(fā)生的成本，包括罰款、人員傷亡、意外傷害、居民補(bǔ)償金、停工及慰問(wèn)金等成本。

(2)基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本的計(jì)量。從上面基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本項(xiàng)目來(lái)看，可以看出環(huán)境成本的復(fù)雜性和特殊性，對(duì)于不同的環(huán)境成本可以采用不同的方法進(jìn)行計(jì)量。

在實(shí)際計(jì)量中，基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本計(jì)量主要采用的計(jì)量模型主要是直接市場(chǎng)價(jià)值法中的生產(chǎn)率下降法。

生產(chǎn)率下降法是將自然環(huán)境作為一種生產(chǎn)要素，由于人類(lèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，自然環(huán)境受到污染，環(huán)境質(zhì)量的下降使環(huán)境要素的服務(wù)功能下降，環(huán)境資產(chǎn)的生產(chǎn)率下降。由于生產(chǎn)率下降引起的成本和利潤(rùn)的變化是以市場(chǎng)價(jià)格來(lái)計(jì)算的，其估價(jià)模型是:D=△Q×P。

其中，D——環(huán)境資產(chǎn)的惡化成本;△Q——環(huán)境資產(chǎn)生產(chǎn)率下降引起的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品產(chǎn)量變化量;P——產(chǎn)品單位市場(chǎng)價(jià)格。

(3)基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本的歸集和分配。在企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)與計(jì)量之后，一個(gè)重要的工作是進(jìn)行合理的成本歸集和分配。環(huán)境成本的歸集完整與否，直接關(guān)系到企業(yè)對(duì)環(huán)境成本管理水平的評(píng)價(jià)，而環(huán)境成本分配的準(zhǔn)確與否，將會(huì)影響到企業(yè)環(huán)境成本管理的相關(guān)投資決策。

引入產(chǎn)品生命周期思想歸集環(huán)境成本，對(duì)環(huán)境成本分析不再局限于生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)生的環(huán)境成本，而且包括了產(chǎn)品設(shè)計(jì)、原材料采購(gòu)、生產(chǎn)制造、流通、使用直至淘汰整個(gè)產(chǎn)品生命周期過(guò)程的環(huán)境成本，把分散或隱藏在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的環(huán)境成本數(shù)據(jù)進(jìn)行了匯總，使得產(chǎn)品環(huán)境成本信息更為準(zhǔn)確完整，主要運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行計(jì)算。

基于生命周期成本思想的作業(yè)成本法的計(jì)算流程如下:第一對(duì)企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)流程進(jìn)行詳細(xì)分析，劃分為N個(gè)生命周期階段，并對(duì)生命周期各階段的環(huán)境成本進(jìn)行歸集:第二，分析定義作業(yè)中心。作業(yè)中心劃分得正確、詳略得當(dāng)與否是整個(gè)作業(yè)成本核算體系的關(guān)鍵所在。同質(zhì)的資源應(yīng)整合為一個(gè)作業(yè)，同類(lèi)的作業(yè)應(yīng)整合為一個(gè)作業(yè)中心，不同類(lèi)作業(yè)應(yīng)分解為不同的作業(yè)中心。作業(yè)中心不一定正好與組織的傳統(tǒng)職能部門(mén)一致，有時(shí)候作業(yè)中心是跨部門(mén)的，有時(shí)候一個(gè)部門(mén)就包含著好幾個(gè)作業(yè)中心;第三，分配資源到各作業(yè)中心。將企業(yè)耗費(fèi)的資源按照資源動(dòng)因進(jìn)行歸集并分配到各作業(yè)中心去，其中確定合適的資源動(dòng)因是主要任務(wù)，主要通過(guò)專(zhuān)業(yè)人員的反復(fù)調(diào)查;第四，確定作業(yè)動(dòng)因。這是作業(yè)成本法的核心步驟。作業(yè)動(dòng)因是作業(yè)支出與產(chǎn)品最終成本的中介。有些作業(yè)動(dòng)因可以根據(jù)原始資料比較方便地取得，如直接資源耗費(fèi)的資源動(dòng)因即作業(yè)動(dòng)因;而有些作業(yè)動(dòng)因的確定需要積累很多的原始數(shù)據(jù)，通過(guò)專(zhuān)業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)確定作業(yè)中心的產(chǎn)品耗費(fèi)分配依據(jù);第五，計(jì)算成本動(dòng)因分配率(或稱(chēng)作業(yè)的單位費(fèi)用率)，分配作業(yè)成本到產(chǎn)品上。假設(shè)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)中有n個(gè)作業(yè)動(dòng)因，這個(gè)作業(yè)中心的總成本為M=(i=1，2…n)，作業(yè)動(dòng)因的消耗量為A(i=1，2…n)，則第i種作業(yè)動(dòng)因的單位費(fèi)用率為:E=M/A(i=1，2…n)假定某產(chǎn)品的消耗i作業(yè)動(dòng)因的數(shù)量為d，則該產(chǎn)品的作業(yè)成本即為:c=∑ri×d。(i=1，2，…n)。

三、基于產(chǎn)品生命周期理論核算企業(yè)環(huán)境成本的優(yōu)點(diǎn)

從目前來(lái)說(shuō)，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)體系的研究仍不完善，加之環(huán)境成本的不確定性等特點(diǎn)使得環(huán)境成本的完整數(shù)據(jù)的獲取較難。這種情況勢(shì)必會(huì)制約企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境成本核算以及環(huán)境成本管理能力，制約企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的積極性，從而降低整個(gè)社會(huì)在環(huán)境保護(hù)及環(huán)境治理方面的效果和效率‰因此，盡快的解決企業(yè)環(huán)境成本的核算問(wèn)題，向環(huán)境信息使用者提供決策有用的環(huán)境成本信息，采用有效的企業(yè)環(huán)境成本核算方法顯得尤為重要。而基于產(chǎn)品生命周期理論核算企業(yè)環(huán)境成本具有極大的優(yōu)勢(shì):

首先，從范圍上看，將產(chǎn)品生命周期思想引入到環(huán)境成本核算中，擴(kuò)展了企業(yè)環(huán)境成本核算的時(shí)空觀，補(bǔ)充了現(xiàn)有成本法下未曾核算的全部?jī)?nèi)容，即考慮的成本范圍非常廣，幾乎涵蓋了可能的環(huán)境成本的全部?jī)?nèi)容，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中成本項(xiàng)目的不完整性，保證了產(chǎn)品成本項(xiàng)目的完整性。

其次，從企業(yè)環(huán)境成本分類(lèi)上看，基于產(chǎn)品生命周期理論的環(huán)境成本分類(lèi)可以克服現(xiàn)有環(huán)境成本分類(lèi)方法在進(jìn)行環(huán)境成本核算與控制方面的缺陷，可以在事后環(huán)境成本、事前環(huán)境成本和或有環(huán)境成本及關(guān)系環(huán)境成本中得以彌補(bǔ)。

再次，從企業(yè)行為上看，基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本核算可以克服企業(yè)一般采取的“先污染，后治理”的末端治理模式。這種模式是在企業(yè)造成環(huán)境影響后才采取措施對(duì)已造成的污染設(shè)法進(jìn)行治理和消除，并將這一過(guò)程發(fā)生地費(fèi)用確認(rèn)為環(huán)境成本，然后對(duì)其進(jìn)行控制。只注意末端凈化，只考慮事后環(huán)境成本，不考慮全過(guò)程控制，其投資大、運(yùn)行費(fèi)用高，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)很大的成本支出而且對(duì)環(huán)境十分不利。

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