論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的博弈

摘 要:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各利益方博弈的結(jié)果。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生不同會(huì)計(jì)信息，從而決定各利益集團(tuán)的利益分配。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一種純技術(shù)過(guò)程，而是各利益方多次博弈達(dá)成的納什均衡。

關(guān)鍵詞:博弈 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 納什均衡

中圖分類(lèi)號(hào):F233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2010)04-151-02

20世紀(jì)初，會(huì)計(jì)學(xué)從經(jīng)濟(jì)學(xué)中分離出來(lái)，成為獨(dú)立的學(xué)科，這豐富了會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法，促進(jìn)了會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而發(fā)展起來(lái)的，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則乃至整個(gè)會(huì)計(jì)理論的產(chǎn)生與發(fā)展過(guò)程中，始終貫穿著強(qiáng)烈的經(jīng)濟(jì)色彩。經(jīng)濟(jì)學(xué)的各種理論在不斷地影響著會(huì)計(jì)的行為規(guī)范與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的取向。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是在這種經(jīng)濟(jì)學(xué)科的影響下得到演變和發(fā)展并且變得更加完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會(huì)計(jì)信息的生成和供給，從而影響信息使用者的決策行為，進(jìn)而促進(jìn)資源的優(yōu)化配置、經(jīng)濟(jì)利益協(xié)調(diào)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

制度既是社會(huì)的博弈規(guī)則，也是社會(huì)的博弈均衡。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為社會(huì)制度的組成部分，它是約束利益相關(guān)者行為的規(guī)則，也是利益相關(guān)者相互重復(fù)博弈的結(jié)果。本文擬借鑒博弈論的研究思路分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問(wèn)題。

一、博弈論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一般認(rèn)為，博弈理論始于1944年。數(shù)學(xué)家約翰·馮·諾伊曼(JohnvonNeumann)和經(jīng)濟(jì)學(xué)家?jiàn)W斯卡。摩根斯坦(OskarMorgenstern)合作出版了《博弈論與經(jīng)濟(jì)行為》一書(shū)，概括了經(jīng)濟(jì)主體的典型行為特征，提出了策略型與廣義型(擴(kuò)展型)等基本的博弈模型、解的概念和分析方法，奠定了經(jīng)濟(jì)博弈論大廈的基石，也標(biāo)志著經(jīng)濟(jì)博弈論的創(chuàng)立。博弈論是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時(shí)的決策以及這種決策的均衡，也就是說(shuō)，當(dāng)一個(gè)主體的選擇受到其他主體選擇的影響，而且反過(guò)來(lái)影響到其他主體選擇時(shí)的決策問(wèn)題和均衡問(wèn)題。

自上個(gè)世紀(jì)80年代以來(lái)，博弈論在經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)中得到了廣泛運(yùn)用，并已逐步成為經(jīng)濟(jì)與管理理論研究的主流方向，近年來(lái)諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)多次授予博弈論方面的學(xué)者也充分說(shuō)明了博弈論受到的高度重視。隨著張維迎教授的《博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)》的問(wèn)世，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)學(xué)界和管理學(xué)界也掀起了對(duì)博弈論研究的高潮。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，應(yīng)用最廣泛的是關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則本身就是各方博弈的結(jié)果。目前，國(guó)內(nèi)已有了一些運(yùn)用博弈論分析關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的文獻(xiàn)，如王建新提出“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共選擇的公共契約與博弈論有著廣泛的聯(lián)系，準(zhǔn)則的制定是一個(gè)博弈的過(guò)程，形成是博弈的均衡”;李高亮提出“子博弈精煉納什均衡”是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的標(biāo)準(zhǔn)等。縱觀這些文獻(xiàn)，一般都是在宏觀的層面，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行博弈分析，得出了“高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要各方進(jìn)行充分博弈，而我國(guó)目前在這方面的博弈過(guò)程極度不充分”的結(jié)論。但是，根據(jù)運(yùn)用博弈論研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宗旨不僅僅是接受均衡結(jié)果，還要充分了解形成過(guò)程，從而創(chuàng)造條件達(dá)到良性均衡。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的博弈均衡

制度既是社會(huì)的博弈規(guī)則，也是社會(huì)的博弈均衡。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為社會(huì)制度的組成部分，它是約束利益相關(guān)者行為的規(guī)則，也是利益相關(guān)者相互重復(fù)博弈的結(jié)果。

會(huì)計(jì)信息的使用者是非常廣泛的，包括政府、債權(quán)者、投資者、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、供應(yīng)商等，他們均會(huì)從各自的利益出發(fā)，關(guān)注會(huì)計(jì)信息的披露。但是他們所擁有的資源各異，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求各不相同，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生過(guò)程中的決策也不相同。利益相關(guān)者的決策過(guò)程顯然構(gòu)成了一個(gè)重復(fù)博弈過(guò)程，我們把博弈重復(fù)進(jìn)行的方式等同于博弈規(guī)則，并認(rèn)為博弈規(guī)則是由參與者的策略互動(dòng)而自發(fā)產(chǎn)生的，存在于參與者的意識(shí)中。

在準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，理性的參與人均會(huì)從各自的利益出發(fā)在充分衡量自身的收益和成本的前提下作出最佳選擇。但是還應(yīng)當(dāng)看到，各個(gè)參與人之間的決策并不是相互孤立的，而是相互影響的。一方的決策必須以其他各方的決策為前提，他們的決策過(guò)程顯然構(gòu)成了一個(gè)重復(fù)博弈的過(guò)程。

政府、經(jīng)營(yíng)者、投資者、債權(quán)人和供應(yīng)商構(gòu)成這一博弈的主體，他們各自的利益出發(fā)點(diǎn)不同，行為特征也存在明顯的差異。具體而言，政府部門(mén)關(guān)注企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力、社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況、資源有效配置等方面的會(huì)計(jì)信息，以便履行其宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的經(jīng)濟(jì)職能;企業(yè)經(jīng)營(yíng)者關(guān)注企業(yè)的利潤(rùn)水平、經(jīng)管責(zé)任的履行等方面的會(huì)計(jì)信息，以在實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的同時(shí)實(shí)現(xiàn)自身效用的最大化;投資者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的安全性、流動(dòng)性、收益能力、發(fā)展能力等方面的會(huì)計(jì)信息，以進(jìn)行合理的投資決策，取得最大的投資成果;債權(quán)人關(guān)注企業(yè)資本結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)的流動(dòng)性、償債能力等方面的會(huì)計(jì)信息，以保證其債權(quán)的安全性;供應(yīng)商關(guān)注企業(yè)的償債能力、獲利能力和發(fā)展?jié)摿Φ确矫娴臅?huì)計(jì)信息，以便與企業(yè)之間保持著廣泛、持久、高級(jí)的合作關(guān)系。

雖然博弈參與者的行為特征存在很大差異，但是通過(guò)重復(fù)博弈， 他們的行動(dòng)會(huì)逐步演化成一個(gè)穩(wěn)定結(jié)果(行動(dòng)組合)。博弈參與者基于個(gè)人經(jīng)驗(yàn)對(duì)博弈進(jìn)行的方式形成了大致的認(rèn)識(shí)，認(rèn)識(shí)的趨同導(dǎo)致其決策結(jié)果也逐步趨于相同。換句話(huà)說(shuō)，參與者雖然不了解其他參與者的行動(dòng)決策規(guī)則的全部細(xì)節(jié)，但可以知道一些概要表征或稱(chēng)為濃縮信息。博弈參與者依靠這些濃縮信息得出自己在各狀態(tài)下的行動(dòng)規(guī)則。當(dāng)博弈參與者關(guān)于其他參與者行動(dòng)規(guī)則的信息穩(wěn)定下來(lái)的時(shí)候，他們自己的行動(dòng)規(guī)則才能趨于穩(wěn)定，成為博弈的指南。當(dāng)他們?cè)诜磸?fù)博弈中獲得充分的信息?形成某種共同的信念，使博弈參與者的行動(dòng)規(guī)則趨于一致并成為公認(rèn)的博弈規(guī)則時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也便隨之產(chǎn)生。我們稱(chēng)這種狀態(tài)為“納什均衡”。

在這種均衡狀態(tài)下，只要參與者對(duì)別人行動(dòng)規(guī)則的信念是可維持的，偏離自己形成的行動(dòng)規(guī)則就是不合算的。違背這一信念只會(huì)使自己的利益受損。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可視為對(duì)應(yīng)著利益相關(guān)者共享的那部分均衡信念，可定義為利益相關(guān)者的共有信念，即制定者、執(zhí)行者、監(jiān)督者相互重復(fù)博弈的結(jié)果。利益相關(guān)者的博弈次數(shù)越多，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善程度越高，利益相關(guān)者之間的關(guān)系便越接近納什均衡狀態(tài)。

博弈形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種相對(duì)的均衡規(guī)則，即在時(shí)間和內(nèi)容上都具有相對(duì)性。這樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與利益相關(guān)者就必須隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷進(jìn)行博弈，如此循環(huán)往復(fù)，納什均衡就會(huì)不斷地被打破，并從低級(jí)的一般納什均衡向高級(jí)的子博弈精練納什均衡邁進(jìn)。同時(shí)，在整個(gè)博弈過(guò)程中，應(yīng)注意保護(hù)弱勢(shì)利益相關(guān)者的利益，使個(gè)人理性(各個(gè)利益相關(guān)者追求自身效用最大化的偏好)與團(tuán)體理性(追求全社會(huì)福利水平最大化的偏好)趨于一致，從而提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效力，提高整個(gè)社會(huì)的福利水平。

三、博弈理論在準(zhǔn)則制定中的應(yīng)用

博弈理論應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的研究，拓展了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的思路和方法——從一般納什均衡到子博弈精練納什均衡，從不完全信息靜態(tài)博弈到不完全信息動(dòng)態(tài)博弈，體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定從不完善到相對(duì)完善，以及伴隨會(huì)計(jì)環(huán)境變遷而螺旋上升的一種動(dòng)態(tài)博弈的過(guò)程。

作為博弈規(guī)則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它能否得到有效執(zhí)行，直接與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否為利益相關(guān)者的重復(fù)博弈結(jié)果相關(guān)。博弈規(guī)則是內(nèi)在產(chǎn)生的，他們通過(guò)博弈參與者之間的策略互動(dòng)最后成為自我實(shí)施的某種制度或信念。只有制定者、執(zhí)行者、監(jiān)督者在掌握相對(duì)充分的信息基礎(chǔ)上，通過(guò)合作博弈才能形成一套公認(rèn)的、最終實(shí)現(xiàn)自我實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程要提高公開(kāi)性和公正性，才能推動(dòng)策略的互動(dòng)。

在均衡決策下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將是社會(huì)各界普遍愿意接受的市場(chǎng)規(guī)則，任何人若為暫時(shí)獲得收益而違反這一均衡策略，必然遭到更大的損失。這一均衡可以使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者、執(zhí)行者和監(jiān)督者各自利益兼顧，也只有在這個(gè)時(shí)刻，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才可以發(fā)揮長(zhǎng)期的效力。這樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)多次博弈而不斷得到改善，更嚴(yán)格地說(shuō)是納什均衡的均衡點(diǎn)會(huì)不斷地由低層次向高層次逼近，使個(gè)人效用最大化與全社會(huì)福利水平最大化趨于一致，從而實(shí)現(xiàn)帕累托改進(jìn)。

博弈理論認(rèn)為，制度是一種歷史的和現(xiàn)實(shí)的長(zhǎng)期重復(fù)博弈的結(jié)果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定權(quán)制度安排作為一種基本的社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度也是利益相關(guān)者長(zhǎng)期重復(fù)博弈的結(jié)果。要保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)、公正、公平、權(quán)威和效率性等高質(zhì)量特征，就必須保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中利益相關(guān)者的充分參與及其制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。因此，基于博弈理論的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者參與范式研究，具有重要的理論研究?jī)r(jià)值和實(shí)際應(yīng)用指導(dǎo)意義。

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(作者簡(jiǎn)介:王艷云，內(nèi)蒙古商貿(mào)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系副主任，副教授，會(huì)計(jì)師，同時(shí)為武漢理工大學(xué)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)在職博士研究生。)(責(zé)編:若佳)