新制造環(huán)境下作業(yè)成本法的應(yīng)用

摘 要:通過對(duì)新制造環(huán)境下作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法的比較，從企業(yè)戰(zhàn)略定位和產(chǎn)品獲利能力診斷的角度，闡析作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算的差異。并通過案例分析，論述新制造環(huán)境下作業(yè)成本法的實(shí)際應(yīng)用。

關(guān)鍵詞:作業(yè)成本法 傳統(tǒng)成本法 比較 應(yīng)用

中圖分類號(hào):F234.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2010)04-247-03

自20世紀(jì)70年代以來，生產(chǎn)日趨高度自動(dòng)化，使得產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生巨大變化——制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在產(chǎn)品總成本所占比重大幅下降。傳統(tǒng)成本法顯然已無法適應(yīng)新制造環(huán)境下成本核算的需要，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。20世紀(jì)80年代末90年代初，美國芝加哥大學(xué)的羅賓·庫珀(Robin Cooper)和哈佛大學(xué)的羅伯特·卡普蘭(Robert·S·Kaplan)首次明確提出了作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，簡稱為ABC)這一概念，對(duì)ABC的現(xiàn)實(shí)意義、運(yùn)作程序、成本動(dòng)因選擇、成本庫的建立等重要問題進(jìn)行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。

一、作業(yè)成本法理論概述

1.作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景。傳統(tǒng)成本系統(tǒng)建立在“數(shù)量是影響成本的唯一因素”這一假定基礎(chǔ)之上，從而將成本的產(chǎn)生過程過分簡單化。在過去高度人工密集型的企業(yè)里，這種簡單假定通常不會(huì)嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。但隨著制造業(yè)的發(fā)展，先進(jìn)的生產(chǎn)工具和技術(shù)的應(yīng)用，傳統(tǒng)成本法已不能全面科學(xué)地分析產(chǎn)品的成本和分?jǐn)偂Ｏ冗M(jìn)制造系統(tǒng)的推廣同樣帶來管理思想的演變。企業(yè)從追求規(guī)模轉(zhuǎn)向以客戶為導(dǎo)向;適時(shí)制生產(chǎn)方式(JIT)、彈性制造系統(tǒng)(FMS)、物料需求計(jì)劃(MRP)、企業(yè)資源計(jì)劃(ERP)、全面質(zhì)量管理(TQM)這些新的管理思想和管理概念，無一不要求企業(yè)的成本信息更加準(zhǔn)確及時(shí)，同時(shí)也對(duì)成本核算提出了新要求。

在新的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計(jì)算就愈發(fā)體現(xiàn)其局限性:⑴用在產(chǎn)品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費(fèi)用。⑵分配越來越多與工時(shí)不相關(guān)的作業(yè)費(fèi)用(如質(zhì)量檢驗(yàn)、試驗(yàn)、物料搬運(yùn)和機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備費(fèi)用等等)。⑶忽略批量不同產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的差異。因此傳統(tǒng)成本計(jì)算法的應(yīng)用必然導(dǎo)致成本信息的嚴(yán)重扭曲。

2.作業(yè)成本法的基本原理。作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對(duì)企業(yè)所有作業(yè)耗用資源的確認(rèn)和計(jì)量，將耗用資源的成本計(jì)入相應(yīng)的作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象的一種成本計(jì)算方法。通過對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)活動(dòng)的分析，形成一條價(jià)值鏈，再通過價(jià)值鏈分析消除價(jià)值鏈上的不增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，達(dá)到提高企業(yè)市場競爭力的目的。

3.作業(yè)成本法的基本思想。作業(yè)成本法并不是對(duì)傳統(tǒng)成本制的代替，而只是對(duì)傳統(tǒng)成本制中扭曲成本信息的“間接成本”部分的核算進(jìn)行了改進(jìn)。作業(yè)成本法的基本思想在于盡量根據(jù)成本發(fā)生的因果關(guān)系，將資源耗費(fèi)分配至產(chǎn)品(或其他成本計(jì)算對(duì)象)上。作業(yè)成本法對(duì)包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然與傳統(tǒng)成本法相同。

4.作業(yè)成本法的基本步驟。(1)確認(rèn)和計(jì)量各種資源耗費(fèi)，將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各資源庫。(2)將企業(yè)經(jīng)營流程劃分為各項(xiàng)作業(yè)。(3)分配資源成本。開列作業(yè)成本計(jì)算單，匯總各成本要素，得出作業(yè)成本庫的總成本額。⑷選擇作業(yè)動(dòng)因，把作業(yè)成本庫的成本分配到產(chǎn)品，并開列產(chǎn)品成本計(jì)算單。確認(rèn)各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因，并統(tǒng)計(jì)作業(yè)動(dòng)因的總數(shù)，據(jù)此分別計(jì)算各作業(yè)的單位作業(yè)動(dòng)因的制造費(fèi)用分配率。

計(jì)算不同成本對(duì)象各自承擔(dān)的各項(xiàng)作業(yè)成本，開列產(chǎn)品成本計(jì)算單。作業(yè)成本法的運(yùn)用，使得傳統(tǒng)成本核算下許多間接費(fèi)用變得具有可追溯性，因而其成本信息也就更為準(zhǔn)確。

二、作業(yè)成本法操作實(shí)例

騰飛運(yùn)動(dòng)車制造公司是一家久負(fù)盛名的運(yùn)動(dòng)車生產(chǎn)廠家，公司主要生產(chǎn)兩種類型的運(yùn)動(dòng)車:普通型賽車和高科技賽車。公司采用傳統(tǒng)的“完全成本法”進(jìn)行產(chǎn)品成本核算。(2008年1月)有關(guān)普通型賽車和高科技賽車的成本資料見表1。

公司正面臨來自同行業(yè)的激烈競爭。2008年初，公司被迫再次降低普通車的價(jià)格，將價(jià)格降為750元/輛;同時(shí)再次提高了高科技賽車的價(jià)格，將價(jià)格提高為1250元/輛。盡管高科技賽車的生產(chǎn)流程比較復(fù)雜，并且市場需求量較低，但該型賽車還能給企業(yè)創(chuàng)造豐厚的利潤。但公司整體利潤仍然捉襟見肘。

公司幾十年來一直使用完全成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，但公司的制造環(huán)境在不斷變化，尤其是近幾年來，公司引進(jìn)了計(jì)算機(jī)控制的自動(dòng)化生產(chǎn)線。生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生了變化，但利潤卻不見大幅提升，反而空間更加壓縮。于是，嘗試使用作業(yè)成本法重新計(jì)算了2008年1月份的產(chǎn)品成本。其簡要計(jì)算過程如下:

(1)確認(rèn)和計(jì)量各種資源耗費(fèi)，將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各資源庫。生產(chǎn)的直接材料和直接人工屬于直接計(jì)入成本，其成本計(jì)算方法與傳統(tǒng)的完全成本法類似。盡管生產(chǎn)高科技賽車比生產(chǎn)普通賽車工藝要更加復(fù)雜，但生產(chǎn)每輛普通車和每輛科技車所需要的直接人工小時(shí)相同，都為每輛10小時(shí)。因此，2008年1月生產(chǎn)科技賽車的直接人工小時(shí)為50，000小時(shí)，生產(chǎn)普通車的直接人工小時(shí)為150，000小時(shí)。公司2008年1月的制造費(fèi)用為8，400，000元。過去一直按照直接人工小時(shí)分配制造費(fèi)用。(2)將公司經(jīng)營流程劃分為各項(xiàng)作業(yè)。公司作業(yè)和成本動(dòng)因見表3。(3)分配資源成本。由于已經(jīng)將資源成本中的直接成本計(jì)入產(chǎn)品成本，因此只需要將資源成本中的可追溯成本計(jì)入作業(yè)。(4)匯總直接計(jì)入成本和分配計(jì)入的作業(yè)成本。

傳統(tǒng)方法下:

科技賽車成本:300+200+420=920(元/輛)

普通賽車成本:100+200+420=720(元/輛)

作業(yè)成本法下:

科技賽車成本:300+200+917=1417(元/輛)

普通賽車成本:100+200+254=554(元/輛)

按照目前的定價(jià)科技賽車1250元/輛，普通賽車750元/輛，事實(shí)上賽車每輛虧損167元，而普通賽車每輛毛利196元。

結(jié)論:

小批量個(gè)性化定制產(chǎn)品的成本在作業(yè)成本法下要比傳統(tǒng)成本制高出很多，因?yàn)檫@種產(chǎn)品的工藝相對(duì)復(fù)雜，占用間接費(fèi)用的資源也就相對(duì)更多。

傳統(tǒng)成本制下假設(shè)兩種產(chǎn)品生產(chǎn)不論工藝，都按照直接人工小時(shí)分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用的方法。顯然扭曲了產(chǎn)品成本的真實(shí)信息。

作業(yè)成本系統(tǒng)給騰飛公司帶來顯而易見的好處。這樣的產(chǎn)品成本信息可以促使公司管理層重新從戰(zhàn)略層面審視公司產(chǎn)品的定價(jià)策略、產(chǎn)品設(shè)計(jì)以及改進(jìn)賽車的成本管理。作業(yè)成本系統(tǒng)同時(shí)也為公司對(duì)生產(chǎn)過程進(jìn)行深入的作業(yè)分析提供了指南。例如，零部件的收發(fā)費(fèi)用在賽車的生產(chǎn)中成本高昂。可以重新安排生產(chǎn)批次或者盡量使用標(biāo)準(zhǔn)件。通過分析，我們可以得出一個(gè)基本的結(jié)論:采用多元分配基準(zhǔn)，對(duì)產(chǎn)品間接費(fèi)用的分配更為合理。

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

1.(1)成本計(jì)算對(duì)象的不同。傳統(tǒng)的成本計(jì)算一般以企業(yè)的各類產(chǎn)品為成本計(jì)算對(duì)象;作業(yè)成本法的計(jì)算對(duì)象主要有資源、作業(yè)、作業(yè)中心等。因此，作業(yè)成本法拓寬了成本計(jì)算對(duì)象的范圍，這樣計(jì)算出來的成本信息更加能夠滿足企業(yè)管理者的需要。(2)成本計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的不同。傳統(tǒng)成本計(jì)算法是將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，按單一的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配;作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的不同在于要確認(rèn)作業(yè)的成本動(dòng)因，按照產(chǎn)品消耗作業(yè)的多少計(jì)算產(chǎn)品成本，形成按成本動(dòng)因多標(biāo)準(zhǔn)分配的模式，消除了傳統(tǒng)的單一分配標(biāo)準(zhǔn)中人為設(shè)定分配標(biāo)準(zhǔn)的影響，提高了成本核算的準(zhǔn)確性。(3)費(fèi)用分配思路的不同。

由圖1可知，傳統(tǒng)成本法的分配思路是將制造費(fèi)用以單一標(biāo)準(zhǔn)直接分配到產(chǎn)品中去;而圖2則反映，作業(yè)成本法下按成本動(dòng)因歸集制造費(fèi)用入作業(yè)成本庫，再以各成本庫特有的分配率將費(fèi)用分配入產(chǎn)品。

2.作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)。“作業(yè)”是作業(yè)成本法的基本成本對(duì)象，可以提供各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)的成本信息，因此能為管理人員展開作業(yè)管理并改善作業(yè)鏈成為可能。作業(yè)成本法是更廣泛的完全成本法。對(duì)于營銷、產(chǎn)品設(shè)計(jì)等領(lǐng)域發(fā)生的成本，只要這些成本與特定產(chǎn)品相關(guān)，則可通過有關(guān)作業(yè)分配至有關(guān)產(chǎn)品(或其他成本對(duì)象)中。這樣所提供的成本信息更有利于企業(yè)進(jìn)行定價(jià)等相關(guān)決策。所有成本均是變動(dòng)的，有利于企業(yè)分析成本產(chǎn)生的動(dòng)因，進(jìn)而降低成本。

3.作業(yè)成本法的實(shí)施環(huán)境。(1)企業(yè)自動(dòng)化程度大，技術(shù)先進(jìn)，反映在制造費(fèi)用占總成本比例大。(2)企業(yè)規(guī)模大，產(chǎn)品種類繁多，品種之間數(shù)量差異大。(3)品種之間成本差異大，各個(gè)產(chǎn)品需要技術(shù)服務(wù)的程度不同，即技術(shù)層次不同。(4)現(xiàn)有成本管理模式不適應(yīng)企業(yè)管理要求，現(xiàn)行成本信息的準(zhǔn)確性受到懷疑。(5)企業(yè)面臨市場競爭激烈。越是競爭的產(chǎn)業(yè)越需要有正確的價(jià)格策略，而正確的成本信息是制定價(jià)格政策所不可缺少的。(6)企業(yè)的成本分析出現(xiàn)盲點(diǎn)，需要利用ABC法來確立正確的成本。(7)具有一定的信息化水平，便于數(shù)據(jù)采集與分析。

4.作業(yè)成本法使用注意點(diǎn)。(1)作業(yè)成本并不提供絕對(duì)精確的成本信息。(2)作業(yè)成本計(jì)算復(fù)雜，手工計(jì)算難以發(fā)揮作業(yè)成本的效果，運(yùn)用計(jì)算技術(shù)可以有效降低作業(yè)成本的實(shí)施難度和計(jì)算難度。(3)實(shí)施作業(yè)成本法可以在不影響現(xiàn)有成本核算體系的情況下進(jìn)行，也可以兩種成本方法并行。

作業(yè)成本法從產(chǎn)生至今，廣大學(xué)者們對(duì)它進(jìn)行了大量修正并在企業(yè)中進(jìn)行推行。實(shí)踐證明，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比，核算程序更加科學(xué)、計(jì)算結(jié)果更加準(zhǔn)確，它的產(chǎn)生對(duì)于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制、改善經(jīng)營運(yùn)作和提高競爭能力均有著重要意義。目前，我國生產(chǎn)力發(fā)展的現(xiàn)狀表明，作業(yè)成本法在我國企業(yè)中已初步具備了應(yīng)用的條件。我國企業(yè)還需加快對(duì)它的研究，并應(yīng)結(jié)合各企業(yè)特點(diǎn)，爭取早日加以應(yīng)用。隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善、高新科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，作業(yè)成本法必將在我國制造企業(yè)中得到普及應(yīng)用。

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(作者單位:揚(yáng)州環(huán)境資源職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇揚(yáng)州 225127，江蘇廣播電視大學(xué)武進(jìn)學(xué)院 江蘇常州 213100)

(責(zé)編:芝榮)