增值稅會計處理問題分析

摘 要:主要介紹了我國增值稅財稅合一的稅務會計模式，該模式核算下存在的以及對現行增值稅會計處理的改進辦法。

關鍵詞:增值稅;稅務會計;會計模式

中圖分類號:F23文獻標識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)06-0205-02

1 增值稅會計模式

目前國際上具有代表性的稅務會計模式有三種，即以英美為代表的財稅分離模式，以法德為代表的財稅合一模式和以日本為代表的混合型稅務會計模式，我國該采用哪種稅務會計模式?我國在計劃經濟時期，企業是國家的，利潤也是國家的，企業和國家利益時完全一致的，因此，當時是完全的財稅合一模式;1994年我國進行了增值稅的稅制改革，明確了我國稅制走稅收國際慣例的方向;1999年我國修訂的《中華人民共和國會計法》第二十五條也明確公司、企業必須根據實際發生的經濟業務事項，按照國家統一的會計制度的規定確認、計量、記錄各個會計要素，不再依附稅法，稅務會計與財務會計走向分離;2001年4月28日第九屆全國人大常務委員會第21次會議修訂的《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第二十條規定，從事生產、經營的納稅人的財務會計制度或者財務會計處理辦法與國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規定抵觸的，納稅時應當依照國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規定計算應納稅款、代扣代繳或者代收代繳稅款。這些跡象表明我國已經明確的選擇了稅務會計與財務會計相分離的會計模式。但我國的國情和英美等國不同，雖然是財稅分離模式，但不可能等同于英美的財稅分離模式。所以，我國稅收會計的研究重點在于分離度，或者說是財稅分離模式下的協調發展。

美國是以所得稅為主體稅種，稅務會計就等同于所得稅會計;我國是以增值稅和所得稅為主的雙主體稅制，增值稅在我國稅收收入中將近占一半，我們應該加強對增值稅會計的研究。將我國增值稅的會計處理和所得稅的會計處理相比較，我們會發現，其實我國增值稅的會計處理模式是財稅合一的，財務會計處理是跟稅法保持一致的。

2 增值稅會計核算模式存在的問題

增值稅和所得稅相比，會計和稅法的差異并不多，其實也并不需要像所得稅會計那樣嚴格實行財稅分離模式，但增值稅這種財稅合一模式存在一些問題，主要表現在:

2.1 背離了增值稅的會計內涵

增值稅的會計內涵是它是企業的一項稅金費用。增值稅和營業稅、消費稅一樣，都是流轉稅，是商品價格的重要組成部分，企業在定價時已經把增值稅的稅負考慮在內并構成企業的成本費用，只不過在開發票或進行會計處理時將貨物或應稅勞務的價款、稅款分開，這樣企業的成本費用不再包含增值稅。這樣處理容易使人誤以為增值稅不會影響商品價格和企業利潤。實際上商品的定價，除了成本因素外，還要考慮產品的供求彈性，并根據兩者差異來決定稅負轉嫁的難易程度，因而對增值稅的會計處理不能只考慮增值稅是價外稅這一稅法要求。

2.2 影響會計信息質量的可比性

增值稅一般納稅人在購進貨物并取得增值稅專用發票的情況下，按照稅法的規定，采用價稅分離的模式，不含稅價款計入貨物成本，稅金作為準予抵扣的進項稅額單獨核算;如果進項稅按稅法規定不允許抵扣，進項稅則計入所購貨物的成本。這樣就造成了同一會計主體因貨物來源不同或使用方向不同而使其相同貨物具有不同的成本，造成會計信息缺乏可比性。另外，不同類型的納稅人(如一般納稅人和小規模納稅人)即使以相同價格從同一供應商處購入相同的貨物，其購貨成本也可能不同，進而導致了其銷售收入、銷售成本、損益的不可比。

另外，銷項稅的確認一般是以發票的開出時間為準，而進項稅的準予抵扣時間是取得專用發票90天內到稅務進關辦理認證手續的當月，按照這種抵扣方法確認的可抵扣當期進項稅額與當期銷項稅額難以配比。

3 對現行增值稅會計處理方法的改進

從理論上看，增值稅應當作為一項費用進入當期損益，但是增值稅價外征收又使得增值稅費用化的會計處理有一定的難度。因為如果增值稅費用化就要求將增值稅改為價內核算，這勢必給增值稅的征管帶來很大的難度，違背了增值稅價外征收的初衷，因此在現行的稅收征管方法下實行增值稅的價內核算的可行性不強，增值稅費用化的核算還要加以時日。但我們應該相信，隨著科學技術的發展，稅收征管水平的提高，還增值稅以本來面目是遲早的事情。本文試圖在目前增值稅價外征收的基礎上，對現行的核算方法改善一下，盡量使增值稅的核算比較完善。

3.1 會計科目的設置

增設一個“待抵扣進項稅”，用來核算會計和稅法之間因進項稅金確認時間不同而產生的差異。會計上核算物資購入的時間是取得原始憑證，而稅法確認進項稅的時間是取得專用發票90天內到稅務進關辦理認證手續的當月，兩者之間存在時間上的差異。在實務中，很多企業怕麻煩，都是在專用發票認證后，物資采購和進項稅一起核算，這必然會造成財務信息報告的不及時性。在專用發票沒有認證前，先計入“待抵扣進項稅”，待滿足抵扣條件后，再從“待抵扣進項稅”轉入“應交稅費——應交增值稅(進項稅)”。

增設一個“增值稅費用”，用來核算會計和稅法之間進項稅的確認口徑差異，也就是所得稅會計以前所說的永久性差異，包括一切不滿足抵扣條件的進項稅及進項稅轉出，或者其他原因造成的增值稅損失等。進項稅在這種賬戶設置模式下，企業只要購入物資，都可以核算進項稅，如果進項稅符合抵扣條件，從“待抵扣進項稅”轉入“應交稅費——應交增值稅(進項稅)”，如果不符合抵扣條件，則從“待抵扣進項稅”轉入“增值稅費用”或直接計入“增值稅費用”，這樣，企業取得物資的成本都是不含稅，資產的價值就建立在可比的基礎之上。如果把增值稅費用化，就將“增值稅費用”轉入“本年利潤”，做為當期損益來處理，此時，資產成本都不含稅，這樣改革后的信息更具備可比性。

銷項稅，會計和稅法的差異并不大，主要就是確認時間差異，可以增設一個“待確認銷項稅”，只要銷售貨物或提供勞務產生了增值，就確認“待確認銷項稅”，待符合稅法確認時間后，再從“待確認銷項稅”轉入“應交稅費——應交增值稅(銷項稅)”。

3.2實務應用

例1，企業外購一批材料:第一種情況，取得專用發票，價款10000元，稅1700元;第二種情況，沒有取得專用發票，價稅合計11700元。

如果按照以前的做法，在第一種情況下，材料成本為10000元，在第二種情況下，材料成本為11700元。企業同樣支付了11700元，只是因為稅法的規定，沒有取得專用發票不得抵扣進項稅才造成了材料成本的差異，可見稅法已經影響了財務信息的報告。如果采用上文中提到的方法，在第一種情況下:

借:原材料 10000

應交稅費——應交增值稅(進項稅)1700

貸:銀行存款11700

在第二種情況下:

借:原材料 10000

增值稅費用 1700

貸:銀行存款11700

期末，將“增值稅費用”轉入“本年利潤”。這樣，材料的成本都是10000元。

例2，企業分期銷售一批產品，價款30000，稅5100，分3個月收回。

按新會計準則，銷售產品時已滿足收入確認條件，增值也已經實現;但按照增值稅暫行條例的規定，納稅義務的確認時間是合同約定的收款日。我們此處可以使用“待確認銷項稅”。

銷售時:

借:應收賬款35100

貸:主營業務收入30000

待確認銷項稅5100

合同約定收款日:

借:銀行存款 11700

貸:應收賬款 11700

同時，借:待確認銷項稅 1700

貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅)1700

例3，企業銷售一白啤酒，收取包裝物押金11700，期限6個月。

按照稅法的規定，企業收到的除啤酒、黃酒以外的包裝物的押金，應并入當期繳納增值稅，但按會計規定，并沒有資金的運動。押金這塊業務比較復雜，但增設會計科目后，就簡單了。

收取押金當期要確認銷項稅:

借:增值稅費用 1700

貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅)1700

包裝物到期，如果沒收押金:

借:其他應付款 11700

貸:其他業務收入 11700

包裝物到期，如果歸還押金:

借:其他應付款 11700

貸:銀行存款 11700

參考文獻

[1]李云霞，董生玉.關于我國增值稅會計模式的思考[J].財會月刊，2001，(6).

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[3]田中禾，謝可可.我國現行增值稅會計體系存在的問題及改進設想[J].財會研究，2001，(7).