現(xiàn)值計量賬務(wù)處理的一種新方法

[摘 要]新企業(yè)會計準(zhǔn)則大量應(yīng)用了現(xiàn)值計量屬性，但對現(xiàn)值計量業(yè)務(wù)的會計賬戶記錄過于復(fù)雜而不直觀，并引入了諸如攤余成本等抽象而不必要的概念。應(yīng)當(dāng)從現(xiàn)值的本質(zhì)出發(fā)，將相關(guān)賬戶直接用現(xiàn)值記錄。持有至到期投資和租賃業(yè)務(wù)等應(yīng)用現(xiàn)值計量的相關(guān)賬戶直接用現(xiàn)值記錄，更科學(xué)合理。

[關(guān)鍵詞] 現(xiàn)值;賬戶;持有至到期投資;租賃

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 .01 . 008

[中圖分類號]F231.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673 - 0194(2010)01 - 0019 - 04

2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將現(xiàn)值計量屬性列為五種計量屬性之一，并在資產(chǎn)和負(fù)債的計量中大量采用了現(xiàn)值，但采用現(xiàn)值計量的業(yè)務(wù)其賬務(wù)處理都比較復(fù)雜，賬戶記錄沒有直觀地反映現(xiàn)值的涵義，難以理解。應(yīng)用現(xiàn)值計量的資產(chǎn)和負(fù)債其賬戶應(yīng)直接記錄現(xiàn)值，更直接地反映現(xiàn)值計量的本質(zhì)，還可簡化賬務(wù)處理。

一、現(xiàn)值計量的基本原理

現(xiàn)值計量以貨幣的時間價值為其理論基礎(chǔ)。貨幣的時間價值，是指貨幣經(jīng)歷一定時間的投資和再投資所增加的價值，也稱為資金的時間價值。從量的規(guī)定性來看，貨幣的時間價值是沒有風(fēng)險和沒有通貨膨脹條件下的社會平均資金利潤率。會計應(yīng)當(dāng)反映會計主體“現(xiàn)時”的財務(wù)狀況和“現(xiàn)期間”的經(jīng)營成果，從理論上來說，各會計要素的計量都應(yīng)當(dāng)采用現(xiàn)值。現(xiàn)值計量的資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)量會隨著“未來時點”變成“現(xiàn)在時點”而增加至預(yù)計的金額。

二、新準(zhǔn)則現(xiàn)值計量賬務(wù)處理過于復(fù)雜

總體上來說，新準(zhǔn)則有關(guān)現(xiàn)值計量賬戶的處理過于復(fù)雜。財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》(2006版)明示:“在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量，負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。”為了方便進(jìn)行賬務(wù)處理，現(xiàn)值計量賬務(wù)處理中還出現(xiàn)了一些專門的概念，如攤余成本、未確認(rèn)融資費用等。這些概念并沒有確實的經(jīng)濟(jì)意義，使用起來很是不便。下面以兩例來說明這一問題。

[例1] 持有至到期投資的賬務(wù)處理 ①。甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，20×0年1月1日，支付價款1 000萬元(含交易費用)從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1 250萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年利息為59萬元)，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外的款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。

計算實際利率R:

59×(1+R)-1+59×(1+R)-2+59×(1+R)-3+59×(1+R)-4+(59+1 250)×(1+R)-5 = 1 000(萬元)，由此得出R=10%。

根據(jù)表1數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下(金額單位:萬元):

(1)20×0年1月1日，購入債券:

借:持有至到期投資——成本1 250

貸:銀行存款 1 000

持有至到期投資——利息調(diào)整 250

(2)20×0年12月31日，確認(rèn)實際利息收入:

借:應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整41

貸:投資收益100

(3)20×1年12月31日，確認(rèn)實際利息收入:

借:應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——利息調(diào)整 45

貸:投資收益104

(4)20×2年12月31日，確認(rèn)實際利息收入:

借:應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——利息調(diào)整 50

貸:投資收益109

(5)20×3年12月31日，確認(rèn)實際利息收入:

借:應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——利息調(diào)整54

貸:投資收益 113

(6)20×4年12月31日，確認(rèn)實際利息收入并收回本金:

借:應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——利息調(diào)整60

貸:投資收益 119

借:銀行存款 1 250

貸: 持有至到期投資——成本1 250

本例中，債券的現(xiàn)值就是支付的價款1 000萬元，本例在一級科目“持有至到期投資”下設(shè)了兩個明細(xì)科目“成本”和“利息調(diào)整”分別記錄債券面值和折價，面值減去折價即得債券現(xiàn)值，即成本或本金。“持有至到期投資”的賬面價值即現(xiàn)值，但“持有至到期投資——成本”賬戶記錄的并非成本，而是面值，不好理解。另外，在持有該債券期間，每期計算利息時要攤銷折價，也不好理解。攤余成本概念被定義為“初始確認(rèn)金額-已償還的本金+(-)累計攤銷的折價(溢價)-已發(fā)生的減值損失(注:該項僅適用于金融資產(chǎn))”，也是難以理解。

[例2] 租賃的賬務(wù)處理② 。20×5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下:

(1)租賃標(biāo)的物:塑鋼機(jī)。

(2)起租日:20×6年1月1日。

(3)租賃期:20×6年1月1日——20×8年12月31日，共36個月。

(4)租金支付:自20×6年1月1日每隔6個月于月末支付租金150000元。

(5)該機(jī)器的保險、維護(hù)等費用均由甲公司負(fù)但，估計每年約10 000元。

(6)該機(jī)器在20×5年12月1日的公允價值為70 00 00元。

(7)租賃合同規(guī)定的利率為7%(6個月利率，乙公司租賃內(nèi)含利率未知)。

(8)甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費1 000元。

(9)該機(jī)器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。

(10)租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價為100元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80 000元。

(11)20×7年和20×8年兩年，甲公司每年按該機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5%向乙公司支付經(jīng)營分享收入。

會計處理——承租人(甲公司):

第一步，判斷租賃類型:此為融資租賃。

第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值。

最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額= 150 000×6+100=900 100(元)。

最低租賃付款額現(xiàn)值=150 000×(P/A，7%，6)+100×(P/F，7%，6)=150 000×4.767+100×0.666 = 715 116.6(元)。

第三步，計算未確認(rèn)融資費用。

未確認(rèn)融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值 = 900 100 -700 000 = 200 100(元)。

第四步， 將初始直接費用計入資產(chǎn)價值。

第五步，會計分錄:

20×6年1月1日

借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)701 000

未確認(rèn)融資費用200 100

貸:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款900 100

銀行存款 1 000

未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)傔^程如下:

第一步，確定融資費用分?jǐn)偮省?/p>

由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其公允價值，因此應(yīng)重新計算融資費用分?jǐn)偮省?/p>

根據(jù)下列公式:

租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值

得到:

150 000×(P/A，r，6)+100×(P/F，r，6)=700 000。

在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算得到融資費用分?jǐn)偮蕿?.70%(計算過程略)。

第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用，見表2。

第三步，會計分錄:

20×6年6月30日，支付第一期租金

借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150 000

貸:銀行存款150 000

借:財務(wù)費用53 900

貸:未確認(rèn)融資費用 53 900

20×6年12月31日，支付第二期租金

借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費 150 000

貸:銀行存款 150 000

借:財務(wù)費用46 500.3

貸:未確認(rèn)融資費用46 500.3

20×7年6月30日，支付第三期租金

借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費150 000

貸:銀行存款150 000

借:財務(wù)費用38 530.82

貸:未確認(rèn)融資費用38 530.82

20×7年12月31日，支付第四期租金

借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150 000

貸:銀行存款50 000

借:財務(wù)費用 29 947.70

貸:未確認(rèn)融資費用 29 947.70

20×8年6月30日，支付第五期租金

借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150 000

貸:銀行存款150 000

借:財務(wù)費用20 703.67

貸:未確認(rèn)融資費用20 703.67

20×8年12月31日，支付第六期租金與到期購買設(shè)備款項

借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150 100

貸:銀行存款150 100

借:財務(wù)費用 10 517.51

貸:未確認(rèn)融資費用10 517.51

在該例中，租賃標(biāo)的物塑鋼機(jī)的公允價值是700 000元，即應(yīng)付融資租賃款的現(xiàn)值，但“長期應(yīng)付款”賬戶沒按此現(xiàn)值記賬，是按“未來應(yīng)還款”總額900 100元記賬，從而產(chǎn)生了未確認(rèn)融資費用200 100元。未確認(rèn)融資費用實際是未來應(yīng)付的融資款利息，應(yīng)當(dāng)在以后各期確認(rèn)。

三、在現(xiàn)值計量的會計賬戶中直接記錄現(xiàn)值的做法

上面兩例表明會計準(zhǔn)則對于現(xiàn)值的賬務(wù)處理不僅復(fù)雜，而且沒有在會計記錄中采用統(tǒng)一的現(xiàn)值記錄標(biāo)準(zhǔn)，甚至模糊了現(xiàn)值的時間點和報告的時間點，比如例2中將融資利息提前進(jìn)行記錄，雖然名為“未確認(rèn)融資費用”，但提前進(jìn)入了賬戶體系，與性質(zhì)類同的長期借款利息的處理時間相悖。現(xiàn)值計量的會計賬戶宜直接采用現(xiàn)值記錄，即采用報告期間的現(xiàn)值進(jìn)行記錄。隨著時間的推移，這些現(xiàn)值記錄的賬戶余額自然就與未來的應(yīng)收應(yīng)付款相同。以此思路，對上面兩例重新進(jìn)行賬務(wù)處理如下:

[例3]持有至到期投資賬務(wù)處理新法。業(yè)務(wù)內(nèi)容同例1。(1)20×0年1月1日，購入債券:

借:持有至到期投資——成本1 000

貸:銀行存款 1 000

(2)20×0年12月31日，確認(rèn)實際利息收入:

借:應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——成本 41

貸:投資收益100

(3)20×1年12月31日，確認(rèn)實際利息收入:

借:應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——成本45

貸:投資收益104

(4)20×2年12月31日，確認(rèn)實際利息收入:

借:應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——成本 50

貸:投資收益109

(5)20×3年12月31日，確認(rèn)實際利息收入:

借:應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——成本 54

貸:投資收益 113

(6)20×4年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收回本金等:

借:應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——成本60

貸:投資收益 119

借:銀行存款 1 250

貸: 持有至到期投資——成本1 250

[例4] 租賃賬務(wù)處理新法。業(yè)務(wù)內(nèi)容同例2。

20×6年1月1日

借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 701 000

貸:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 700 000

銀行存款1 000

20×6年6月30日，支付第一期租金

借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 96 100

財務(wù)費用53 900

貸:銀行存款 150 000

20×6年12月31日，支付第二期租金

借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費103 499.7

財務(wù)費用46 500.3

貸:銀行存款150 000

20×7年6月30日，支付第三期租金

借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費 111 469.18

財務(wù)費用38 530.82

貸:銀行存款150 000

20×7年12月31日，支付第四期租金

借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款120 052.30

財務(wù)費用 29 947.70

貸:銀行存款 150 000

20×8年6月30日，支付第五期租金

借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款129 296.33

財務(wù)費用20 703.67

貸:銀行存款150 000

20×8年12月31日，支付第六期租金與到期購買款項

借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 139 582.49

財務(wù)費用10 517.51

貸:銀行存款 150 100

主要參考文獻(xiàn)

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[S]. 2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[S]. 2006.