改進成本會計教學的思考

[摘 要] 新制造環境的沖擊、新管理理論的創新，要求成本會計教學要滿足企業成本管理實踐的需要。本文分析了成本會計教學所面臨的挑戰和成本會計教學的現狀，提出以社會需求為中心改進成本會計教學的主導思想，使成本會計教學與企業成本管理實踐需要相協調，真正為企業服務。

[關鍵詞] 新制造環境;成本會計教學;成本管理實踐;成本管理會計

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 01 . 044

[中圖分類號]F234.2;G642[文獻標識碼]A[文章編號]1673 - 0194(2010)01 - 0115 - 02

一、成本會計教學面臨的挑戰

在知識經濟時代，隨著科學技術的突飛猛進和經濟的快速發展，企業面對的是一個新的制造環境。首先，高新技術在生產領域廣泛運用，機器人和電腦輔助生產系統在某些工作上已經取代了人工，使企業產品成本結構中直接材料成本和直接人工成本比重下降，制造費用如研究開發費用、專業人員的薪金、機器設備的折舊費、軟件費用、網絡費用等呈現出巨額增長。20世紀70年代之前的制造費用僅為直接人工的50%～60%，而今天許多自動化程度高的工廠制造費用高達直接人工的 400%～500% 。以往直接人工成本占產品成本的40%～50%，而現在不足10%，甚至僅占 3%～5%。其次，隨著新技術、新工藝的不斷涌現，企業管理觀念發生變化，傳統成本管理觀念認為成本管理的立足點是生產，可以說是一種“生產導向型”的成本管理，取而代之的是樹立戰略成本意識觀念、廣義化的成本觀念、成本效益觀念、成本動因的多元化觀念等，使得成本管理理論與方法也在不斷創新，包括適時制、全面質量管理、戰略管理、基準管理和持續改進、限制理論、目標管理等成本管理與方法，對成本會計也產生了極大影響。再次，從整個產品生命周期來看，產品規劃階段的市場調研費和預測費、產品設計階段的研究開發費、銷售階段的銷售折扣和產品使用階段的售后服務費比重日益上升。最后，企業生產組織特點也發生了變化，在步入小康社會的進程中，人們的社會需求豐富多彩，產品和服務類型及客戶類型的更加多樣化，顧客對產品質量也日益苛求，顧客多樣化需求使企業的生產方式從以追求“規模經濟”為目標的大量大批生產轉為個性化生產。產品的個性化、多樣化以及多品種、小批量的生產模式和產品結構的變化，使得傳統成本會計中按直接人工、機器小時來分配制造費用的方法不再適用，不能適應新時期的需要。如果繼續采用傳統成本體系中品種法、分步法等方法進行成本核算就會使得產量大、技術上不很復雜(不很精密)的產品成本偏高，而使得產量小、技術上比較復雜(比較精密)的產品成本偏低，歪曲了不同產品之間的成本。

二、成本會計教學現狀透視

成本會計是一門理論性很強、方法體系相對復雜、應用性、操作性突出的專業課程，它集知識、技能、技巧為一體，有其一套獨特的研究和學習方法。對于會計專業的學生來講，成本會計是一門重要的專業課，它是會計專業課程體系的重要組成部分。在我國，20世紀90年代初，成本會計開始作為一門獨立課程從企業會計中分離出來，以制造企業的產品成本為核算和監督的對象，成為一門獨立的會計課程。目前的成本會計教學大多以成本核算為主，兼有一些成本分析的內容。教學內容體系包括5個層次:第一層次是成本會計總論，主要提供成本會計概念基礎;第二層次是成本核算程序和一般要求，是成本核算的基本框架;第三層次是成本核算基礎，是成本會計的重點內容，這一層次詳細表述成本核算基本框架下每一個環節的具體方法，如要素費用的分配、輔助生產費用的分配、制造費用的分配等;第四層次是成本計算方法，是第三層次內容在不同企業的具體應用，如成本計算的品種法、分批法、分步法、分類法等;第五層次是成本報表，是成本信息載體化。在這樣的教學內容中，重心放在生產過程的成本核算，沒有注重與產品生產有關的供應過程及銷售過程的成本核算，而實際上有些企業由于與后兩者有關的作業引起成本之和遠遠超過產品的生產過程成本，因而所得出的成本信息的有用性大大下降。其次，一貫以一個或幾個標準作為分配間接費用的基礎，并不能正確反映產品消耗的面貌。在現代企業里，由于間接費用在產品總成本中的比重日趨增大，產品品種日趨多樣化，如果仍采用在產品品種很少或間接費用數不大的情況下才適用的做法，必然導致成本信息嚴重失真，從而引起成本控制失效，經營決策失誤，業績評價失去功能。因此，我們要及時調整成本會計的教學目標，根據實際需要重新構架成本會計教學內容，從成本管理的高度來安排成本會計教學。在教學方法與手段方面也要進行改革，使成本會計教學與企業成本管理實踐需要相協調。

為了改變這種現狀，也為了體現成本管理的重要性，有些院校也進行了一種新嘗試，在成本會計的教學內容中又加入了管理會計的教學內容，形成一門新的課程，稱為“成本管理會計”。但從內容結構來看，又似乎是原來的“成本會計”和“管理會計”兩門課程的簡單組合，即前半部分是傳統意義上的成本會計內容，后半部分是管理會計的內容。筆者認為，從形式上看好像把成本和管理聯系在一起了，但究其實質，沒有做到成本與管理的有機結合，達不到從成本管理的高度來安排成本會計教學的要求。

三、以社會需求為中心改進成本會計教學

注重成本的概念、原則、核算程序與方法、費用分配技術等內容的講述，完成成本核算功能，是成本會計教學最基礎的部分，是信息生成系統，為成本管理提供基礎數據。從企業需求來看，首先要求對生產經營過程中的各種消耗進行計量、計算產品成本;其次，就產品成本計算方法和程序來講，要結合企業實際情況，不同的企業有不同的生產流程，有不同的成本核算要求;最后，不能停留在計算產品成本表象上，要提高到管理層次，結合企業的管理機制并為提高管理水平服務。從成本會計教學來說，在講述這部分成本核算方法和程序時要強調與企業的需求相配合，企業都實行經濟核算制，各個生產車間都有嚴格的責任考核標準和業績評價標準，從原材料購入的分類—車間領用進行消耗—產品加工—成品包裝—銷售及售后服務，各個環節都有成本費用定額及考核指標，提高原材料利用率，降低廢品率以及各種消耗，提高產出率等。由于它直接影響到職工的切身利益，職工必將把節能降耗放在首位，使成本最低化，以達到提高企業經濟效益的目的。這就需要成本會計對各核算環節管理和考核提供相關的信息資料服務，使成本會計由簡單的算賬功能轉向分析預測功能，我們在設計成本核算程序和方法時，要考慮到企業的這些成本管理和成本控制要求，并融于成本會計教學之中，從而能為企業的決策者提供各種詳細經濟資料。因此，利用成本核算結果進行管理，降低產品成本水平，提高經濟效益，更是企業所急需的，因而也是成本會計教學的重要任務和內容。面對復雜多變的實際工作環境，如何依據不同的產品生產組織形式來選擇成本方法，如何選擇和制定費用分配標準或成本動因，如何界定劃分責任成本中心，如何根據多變的市場制定成本費用預算并分解落實到責任中心、直至個人的成本控制指標，又如何分析企業的各項作業并合并同質作業建立成本庫等，所有這些，都需要成本會計人員依據具體情況去進行分析，收集信息，甚至要在不具備完全可靠信息的前提下作出合理判斷和選擇，提出解決方案。教學工作者理應了解這種需求并努力滿足這種需求，解決實際問題并上升為理論，再將理論研究成果轉化為生產力，充分發揮成本理論研究對成本會計實踐的指導作用。事實上，這是一種能力，一種思考的能力、判斷的能力、決策并行動的能力，這也是一種決定企業成本管理工作成敗的能力。

現代成本會計已不單純是成本的計算、歸集和分析，成本核算是為了做好成本管理，形成管理決策，所以，現代成本會計更多地體現在對于成本計劃、成本決策、成本控制、成本分析、成本考核等更為復雜的相關問題的分析。成本核算為成本預測、決策提供有用的信息;成本預測給成本決策及時提供所需的信息;成本決策給成本計劃提供科學的依據;成本核算方法、成本預測方法、成本決策方法、成本計劃方法等各種方法之間如果脫節，則成本管理目標難以達到。

四、結束語

成本會計系統是企業管理信息系統的一部分，只有管理搞好了，成本會計才能得以革新與發展。應構建適應管理者要求的成本會計教學內容體系，從企業實踐的客觀需要入手，結合當今世界成本會計的研究成果，有針對性地改革成本會計教學方案，包括教學目標與目的的設立、教學內容體系結構的重新構架、教學方式方法的改革等，從成本管理的高度來安排成本會計教學，從實質上不斷提高教學質量。成本會計教學最終要為企業實踐服務，為經濟發展服務。從實踐中總結出的經驗、方法又要為教學所用，為教學提供有效的案例，以幫助教學任務的完成。二者相互促進，相互提高，既對企業進行有效的成本管理提供有益的指導，又提高成本會計教學質量，使成本會計教學與企業成本管理實踐需要相協調，使成本會計教學培養出的會計人才能適應新環境的需要，滿足企業實實在在的需要。

主要參考文獻

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