芻議企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資初始計量會計處理與稅法差異

[摘 要] 由于會計與稅法所規(guī)范的對象和目標(biāo)不同，二者對同一經(jīng)濟(jì)事項的處理必然存在差異，如何處理這種差異已經(jīng)成為一個重要問題。我國采取會計與稅法適度分離的模式處理這一問題，本文以企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資在初始計量階段的會計處理與納稅申報之間的差異為例對該問題進(jìn)行分析。

[關(guān)鍵詞] 長期股權(quán)投資;企業(yè)合并;稅法;會計準(zhǔn)則

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 05 . 014

[中圖分類號]F231 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)05 - 0029- 02

隨著2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(以下簡稱新準(zhǔn)則)，國家稅務(wù)總局《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)[2006]第56號)、《關(guān)于明確企業(yè)所得稅納稅申報表執(zhí)行口徑等有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]第1043號)等相關(guān)稅收法規(guī)和會計準(zhǔn)則的陸續(xù)出臺，以及自2008年1月1日起《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例的頒布實施，長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的會計處理與納稅申報在初始投資成本確認(rèn)、投資收益以及處置損益等方面出現(xiàn)了較大差異，產(chǎn)生了一系列納稅調(diào)整問題。本文擬對通過企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資在初始計量階段的會計處理與納稅申報之間的差異進(jìn)行分析。

一、關(guān)于處理稅法與會計差異的基本思路

由于會計準(zhǔn)則與稅法在制定的出發(fā)點(diǎn)和基本原則，對會計信息質(zhì)量要求以及會計計量屬性等方面不同，導(dǎo)致兩者在資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用損失的確認(rèn)和計量等方面存在很大差異。如何處理這種差異存在3種模式:

1. 以英美為代表的會計準(zhǔn)則與稅法完全分離模式

在這種模式下，會計準(zhǔn)則與稅法完全分離，會計方法的選擇可以完全不受稅法的限制，稅法也不認(rèn)可會計選用的具體處理方法，允許會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間存在較大差異，稅法也沒有強(qiáng)制要求對企業(yè)的會計行為進(jìn)行系統(tǒng)、完整的規(guī)范。

2. 以法國為代表的會計準(zhǔn)則與稅法統(tǒng)一模式

在這種模式下，會計準(zhǔn)則與稅法在內(nèi)容上相互統(tǒng)一，不允許存在差異，會計方法的選擇應(yīng)滿足有關(guān)稅款計算的需要，會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間不存在重大差異，計稅時一般直接將會計核算結(jié)果作為稅款計算的主要依據(jù)。

3. 我國采用的會計準(zhǔn)則與稅法適度分離模式

在這種模式下，會計準(zhǔn)則與稅法實行適度分離，即企業(yè)在進(jìn)行會計核算時應(yīng)按照會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計要素的確認(rèn)、計量和記錄，在會計準(zhǔn)則與稅法的確認(rèn)、計量要求不一致的情況下，不得調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關(guān)項目的金額;但企業(yè)在進(jìn)行納稅申報時，必須按稅法的要求對會計處理與稅法規(guī)定不一致的情況進(jìn)行納稅調(diào)整。

二、新會計準(zhǔn)則與稅法相關(guān)規(guī)定的差異

1. 新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并①。對同一控制下企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。非同一控制下的企業(yè)合并中，投資方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括投資方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用之和。

2. 稅法的相關(guān)規(guī)定

稅法規(guī)定，對企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅;對企業(yè)以自己使用過的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行對外投資的，應(yīng)按視同銷售進(jìn)行處理并征收增值稅，但如果銷售價格未超過原值，可免征增值稅;對企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行對外投資的，無論該合并是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，均應(yīng)在交易發(fā)生時將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對外投資兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理;投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本:①通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本;②通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，但企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除②。

3. 產(chǎn)生上述差異的原因分析

新準(zhǔn)則之所以對同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并采取不同方法確認(rèn)初始投資成本，原因在于:(1)同一控制下的企業(yè)合并各方受到同一集團(tuán)企業(yè)的控制，因而這種合并的發(fā)生往往并不遵循市場理念，而是由于某種特殊原因造成的(如這種合并可能對合并方并不利，但對整個集團(tuán)企業(yè)有利)，其賬務(wù)處理也不符合一般的會計處理程序。如果允許投資方將付出資產(chǎn)的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，由于合并各方受到同一企業(yè)的控制，就很有可能出現(xiàn)雙方對投資方付出資產(chǎn)的公允價值評估不夠公允(有可能高估也可能低估，這取決于集團(tuán)企業(yè)整體利益的需要)，造成會計信息失真。(2)同一控制下的企業(yè)合并各方是相互獨(dú)立的，這種合并的發(fā)生遵循市場理念， 其賬務(wù)處理也符合一般的會計處理程序，允許將投資方付出資產(chǎn)的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本也不會影響會計信息的真實性。而稅法對企業(yè)合并并不進(jìn)行分類，統(tǒng)一以付出資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，原因在于稅法主要為滿足依法足額征稅的需要而制定，關(guān)注的重點(diǎn)自然與會計準(zhǔn)則不同③，采用以付出資產(chǎn)的公允價值作為確認(rèn)換入長期股權(quán)投資成本的基礎(chǔ)自然是最合理的。

三、相關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)用舉例

1. 同一控制下企業(yè)合并舉例

2009年1月，A公司收購B公司(A、B公司同屬同一集團(tuán))所持有的C公司100%股權(quán)，并于當(dāng)日起對C公司實施控制。合并日C公司的所有者權(quán)益總額為4 404萬元，A公司所有者權(quán)益總額為6 000萬元，其中股本4 000萬元，盈余公積1 400萬元，資本公積550萬元，未分配利潤50萬元。A公司向B公司支付的對價為:銀行存款3 431萬元;庫存商品一批，1 000萬元，公允價值1 400萬元;舊設(shè)備一臺，原價800萬元，累計折舊400萬元，公允價值500萬元;房產(chǎn)一處，原價900萬元，累計折舊300萬元，公允價值700萬元。A公司的會計處理為:

借:長期股權(quán)投資——C公司4 404

累計折舊 700

資本公積 550

盈余公積 750

貸:庫存商品 1 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 238(1 400×17%)

固定資產(chǎn)——設(shè)備 800

——房屋900

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 35(700×5%)

由于會計與稅法存在差異，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整:

調(diào)增應(yīng)納稅所得額=(1 400-1 000)+(500-400)+(700-600-35)=565(萬元)。

長期股權(quán)投資的計稅成本為3 413+1 400+500+700+238+35=6 286(萬元)。

2. 非同一控制下企業(yè)合并舉例

2009年1月，A公司以一處房產(chǎn)和銀行存款200萬元對B公司進(jìn)行投資(A、B公司為不屬同一控制下的兩個獨(dú)立企業(yè))，占B公司60%的股權(quán)，該房產(chǎn)原值為8 000萬元，已經(jīng)計提累計折舊500萬元，未提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，公允價值為7 600萬元，投資時A公司資本公積為500萬元，盈余公積為200萬元，B公司所有者權(quán)益總額為14 000萬元，A公司的會計處理為:

借:固定資產(chǎn)清理7 500

累計折舊500

貸:固定資產(chǎn) 8 000

借:長期股權(quán)投資——B公司7 800(7 600+200)

貸:固定資產(chǎn)清理7 500

銀行存款200

營業(yè)外支出100

會計與稅法不存在差異，企業(yè)無須進(jìn)行納稅調(diào)整。

主要參考文獻(xiàn)

[1]張戈，張莉萍. 非同一控制下控股合并會計問題探討[J]. 會計之友:上旬刊，2007(3).

[2]張慶鋒.股權(quán)投資中所得稅計算疑點(diǎn)解析[J]. 財會月刊:會計版，2007(9).

[3]杜曉光，賈永海. 談長期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)[J]. 財會月刊:綜合版，2007(10).