內部審計與公司治理的互動研究

摘要:隨著公司治理結構的不斷改進，正確認識并重視內部審計在公司治理中的特殊地位和重要作用，并完善中國上市公司的內部審計制度，以促進內部審計與公司治理的良性互動，是當前經濟體制建設中的一項緊迫任務。本文在分析內部審計和公司治理之間相輔相成關系的基礎上，對上市公司如何提高內部審計質量、完善公司治理提出了一些建議。

關鍵詞:公司治理;內部審計

中圖分類號:F830.91 文獻標識碼:A 文章編號:1003-9031(2010)03-0058-03

一、公司治理與內部審計基本概念的解析

一般而言，所謂公司治理(Corporate Governance)“狹義地講是指有關董事會的功能、結構、股東的權利等方面的制度安排;而廣義地講是指有關公司控制權和剩余索取權分配的一整套法律、文化和制度性安排，這些決定公司的目標，誰在什么狀態下實施控制、如何控制，風險和收益如何在不同企業成員之間分配等這樣一些問題”。[1]這一定義包含了兩層意思，一是企業的財產組織形式—所有權結構問題，二是這種財產組織形式所決定的企業內部組織結構和責、權、利在這種結構中的配套問題。公司治理處理股東、董事會與經理層三者之間的關系，所要解決的一個重要問題就是對經理層的約束安排。對經理層的約束指董事會、監事會等基于公司治理框架對經營者的經營結果、行為或決策所進行的一系列審核、監察和督導的行為。

國際內部審計師協會(2001)對內部審計的定義是:“內部審計是一項客觀獨立的保證和咨詢活動，其目的是為實現價值增加并提高組織的經營效率。它采取系統規范的方法對風險管理、控制以及治理程序進行評價，改進其有效程度，從而幫助組織實現其目標”。[2]良好的內部審計是通過防范公司經營管理中可能存在的各種風險保證公司始終處于良性發展狀態。

內部審計作為實現內部控制的關鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分。內部控制的發展離不開公司治理的推動，公司治理的優化也離不開有效的內部控制作為保障。安然事件后，各公司董事會更加看重內部審計與公司治理的良性互動關系。

二、內部審計是公司治理的重要控制和監督力量

實現公司治理目標和經營管理目標，需要借助內部審計工作。股東等資產提供者投入資產或資源后，需要建立一種跟蹤、監控投資對象的機制，確信其投入的資產得到有效使用，并得到預期收益。資產提供者需要一種直接或間接對公司重大決策表達意見的制度安排，促使經營者履行契約責任。由于不能完全依賴資本市場、經理人市場和外部審計等外部機制來約束經營者，因此需要建立審計委員會或監事會等內部治理組織。公司治理實行決策、執行、監督分權制衡制度， 審計委員會或監事會要確立與內部審計之間的信息溝通與制約關系，內部審計向董事會負責時，代表治理機構進行審計，促進內部控制有效運行。公司治理與內部審計的共同之處是監督、信息傳遞、權責分配，二者在董事會對經理層進行激勵約束的層面上形成交叉。

由表1可知，世界各國治理原則中董事會對經營者的約束安排均包括了任免、激勵、監督經營者與內部控制(風險管理、風險監控、財務控制)兩個方面。這兩方面的實施和開展與內部審計工作都有著直接的聯系，內部審計是公司治理的重要控制和監督力量。

審查財務和經營信息的可靠性和完整性，審查運營的效率和效果，審查財產的保護情況，審查法律、法規和合同的遵守情況是內部審計傳統的工作范圍。[3]這一工作的實施，為董事會任免、激勵、監督經營者提供了信息，減少了董事會與經營者之間的不對稱信息，有利于證明經營者的經營業績。雖然外部審計也對經營者的經營業績進行審計，但內部審計與外部審計相比，在時效性、深度性等方面均具有優勢。

資料來源:李維安.美國的公司治理:馬奇諾防線[M].中國財政經濟出版社，2003.

審核評估公司的內部控制、風險管理是內部審計逐漸發展出的新的工作范圍。內部審計的定義指出，內部審計要通過系統化、規范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理的效果，幫助組織實現其目標。內部審計的這一工作范圍正是公司治理中董事會對經營者的約束安排的現實實現途徑。內部審計主要從兩個方面來評估風險管理過程的充分性和有效性:一是評價風險管理目標的完成情況，評價的內容包括評價管理層對風險的分析是否全面，為防止風險而采取的措施是否完善、建議是否有效，對管理的自我評估進行實地觀察、直接測試等;二是評價管理層選擇的風險管理方式的適當性，內部審計師的職責是評價組織風險管理方式與組織活動的性質是否適當。[4]

三、公司治理構成內部審計的控制環境與基礎

內部審計要實現上述功能，很大程度上取決于兩方面的因素，一是其獨立性;二是其權威性。即內部審計師必須得到高級管理層和董事會的支持，其地位一方面要保證其獨立性，另一方面要保證其權威性。這兩方面因素的實現，都有賴于公司治理的建立與優化。公司治理需要為內部審計提供一個良好的控制環境和制度基礎。

縱觀國內外，在公司治理結構的設計中，內部審計的組織地位主要呈現以下幾種狀態:一是在財務部負責人領導之下;二是在紀檢監察部負責人領導之下;三是在監事會領導之下;四是在高層經理人領導之下;五是在董事會或董事會下設的審計委員會領導之下。[5]內部審計機構良好的組織地位應當包括:對組織中的一個具有足夠權力的領導人負責。理想的情況是:審計主管對審計委員會、董事會或相關治理機構報告審計工作，向首席執行官報告行政工作。內部審計部門有權參加由高層或董事會舉行的，與內部審計機構職責有關的會議。內部審計主管直接由董事會任免，如果審計主管直接對董事會或審計委員會負責，董事會或審計委員會的構成也會影響到內部審計的實施與開展。李維安(2003)認為，董事會中的重要次級委員會，如審計、報酬、提名等，應該全部由獨立董事組成。合理的公司治理結構將會最大限度地實現內部審計的功能，反之，將導致內部審計功能的削弱。

四、從公司治理透視我國內部審計現狀

經過十多年的發展，我國內部審計工作獲得了較快的發展，但與成為公司治理重要的控制與監督力量的要求還相差較遠。上市公司作為我國企業中治理結構較為完善的一部分，其內部審計工作的現狀也不盡如人意。

(一)董事會的作用難以發揮

要提高內部審計的獨立性，充分發揮其功能，在組織模式中需要置內部審計部門于董事會或其下屬的審計委員會下。2006年3月16日發布的《上市公司章程指引》第一百五十七條規定:“公司內部審計制度和審計人員的職責，應當經董事會批準后實施。審計負責人向董事會負責并報告工作。”這雖然在組織模式上規定了內部審計部門隸屬于董事會，但實際上董事會領導內部審計部門的作用難以發揮。[6]上市公司內控制和關鍵人模式的大量存在，導致公司決策和公司運作以內部人和關鍵人為中心，內部人能夠輕易地控制和操縱公司股東大會、董事會和監事會，使它們變成缺乏效力、徒具形式的“橡皮圖章”，從而極易出現偏離公司最佳利益而追求控制權、私人收益的敗德行為和機會主義行為。

(二)內部審計的整體質量難以滿足公司治理的要求

1.審計內容單一、淺顯，技術手段落后，審計風險加大。目前大多數企業的內部審計偏重于財務審計，對風險管理、內部控制的監督與反饋涉及的比較淺顯，無法協助公司管理層更好地履行他們的受托責任。另一方面，審計手段目前仍更多地采用手工審計、現場審計，無法滿足現代信息技術飛速發展的要求，無法適應經營風險日趨復雜化的環境。隨著中間業務、表外業務以及衍生金融產品的出現，風險變得更具隱蔽性，用傳統的現場、手工審計方式進行事后的檢查監督，不能更好地發現和防范風險。

2.內部審計人員的總體素質難以滿足發展的要求和公司治理的需要。內部審計總體上不能滿足現代企業內部審計工作的需要，不能充分發揮內部審計在公司治理中風險評估、自我約束、自我調節的功能。一是人員配置不合理，內部審計人員大多數是財會人員，僅僅對財務資料進行審核;二是內部審計人員知識結構不合理，現代審計技術手段掌握不夠，缺乏與職業相適應的敏銳洞察力和判斷力，缺乏現代經濟管理的法律、業務等知識;三是個別內審人員缺乏原則，喪失職業道德，甚至以權謀私。

3.內部審計的反饋作用弱于控制和監督作用。內部審計對公司治理的控制與監督評價固然重要，但如何把控制與監督評價的結果以合適的形式反饋給管理當局更為重要。內部審計平時對被審計組織的監督、評價、咨詢等諸多方面的結果，如果能及時地以合適的方式反饋給其管理部門，可以最大限度地實現內部審計的職能，進而健全公司治理。但是目前的實際情況是，內部審計基本上還停留在監督這個層面上，對反饋不夠重視，主要表現為反饋的形式單一、內容不全面、深度不夠、時效性不強，從而嚴重影響了內部審計職能的發揮。

五、依托公司治理完善內部審計的對策建議

(一)重構內部審計的組織系統

內部審計工作的組織系統是企業內部控制體系的有力屏障。內部審計的組織模式及職權必須符合上市公司的結構要求，為內部審計工作的有效開展奠定堅實的基礎。

1.建立具有獨立性、權威性的內部審計機構。改變上市公司的內部審計機構平行于其它各職能部門的現狀，使之向更高層級升格，從體制上保證內部審計工作的全面展開。內部審計應協調各方面關系，憑借優勢通過具體的業務活動體現其監督評價服務職能，并側重于對高層經理及其下屬各職能部門工作的監督的評價，提出建設性建議。

2.確保董事會組織領導內部審計工作。具體操作上可由董事會下設的審計委員會，組織領導內部審計工作。內審機構在業務方面要向審計委員會負責并報告業績。為保證其地位的獨立性，應使內部審計負責人與審計委員會主席的溝通渠道暢通無阻。此外，獨立董事在審計委員會中應占絕對比例，這個比例代表了審計委員會的獨立性，從而保證審計委員會能獨立、客觀地行使其職能。同時，還應加強審計委員會中獨立董事任職條件的要求。

3.嚴格執業資格認證，提高內部審計人員的綜合素質。一要制訂內部審計人員任職資格標準，二要設計良好的激勵機制，三要重視和加強內審人員知識的培訓與更新。

(二)拓寬內部審計的領域

為順應內部審計科學發展的客觀規律，上市公司內部審計的職能應從單純的檢查型向監督控制型轉變，充分體現公司治理的目標。并且隨著風險導向內部控制時代的來臨，內部審計的職能也應全面拓展，由內部控制發展為有效的風險管理機制和健全的公司治理結構，即內部審計的發展方向應是風險導向內部審計。

在全面實現內部審計職能的要求下，內部審計的工作重點必須從傳統的“查錯防弊”轉變為為公司內部的管理、決策及效益服務，其作業范圍也應突破財務領域的局限。在實踐中，有條件的上市公司在有效開展或恰當委托外部財務審計的基礎上，內部審計應重點向內部控制評審、管理(經營)審計、經濟責任審計、合同(合約)審計、工程項目審計、環境內部審計、質量控制審計、風險管理審計、戰略管理審計和管理舞弊審計等領域拓展，以實現“擴大審計領域，加大審計力度，提升審計層次”的目標。而在風險導向內部審計觀念下，內部審計的工作重點也應發生變化，控制仍然重要，但內部審計的焦點應體現在分析、確認、揭示關鍵性的經營風險與管理風險，使內部審計計劃與公司風險管理策略緊密聯系，切實發揮內部審計在公司治理中的功能，更好地實現組織目標。

(三)改進內部審計的技術

內部審計技術改進應該向著改變單純的事后審計方式以及加強內部審計與外部審計結合的方向。一是通過計算機技術在公司內部建立一個完善、高效的審計信息系統和審計操作平臺，逐步實現審計過程的三個轉變:從單一的事后審計轉變為事后審計與事中、事前審計相結合;從單一的靜態審計轉變為靜態審計與動態審計相結合;從單一的現場審計轉變為現場審計與非現場審計相結合。二是上市公司內部審計應積極尋求與外部審計工作的合作協調關系，如利用外部審計工作成果相互交流審計報告和管理建議書、在具體審計程序和方法上相互溝通等等。這既有利于緩解內部審計人員少而任務重的矛盾，又可以充分利用內部審計的反饋機制，以提高內部審計工作的效率與質量。

(四)加強內部審計的反饋作用

首先應豐富審計工作反饋的形式，除了日常的審計報告外，可以不定期地補充審計簡報、管理建議書。其次，從實質需要出發，充實反饋的內容，提高反饋的質量。再次應加強對管理部門反饋結果的處理效率，一方面及時將審計反饋結果傳達到被審計組織;另一方面，根據管理部門反饋結果，及時、有效地調整審計規劃。

當現代企業蓬勃涌現并不斷發展時，面對企業外部環境的快速變化，我們必須轉變對內部審計的認識，意識到它在公司治理進程中的重要價值，并順應公司治理發展的需要，變革內部審計的管理模式，轉換審計職能，拓展內部審計范疇，改革內部審計技術，提升內部審計價值，促進內部審計與公司治理的共同發展與完善。

參考文獻:

[1]張維迎.所有權、治理結構與委托——代理關系[J].經濟研究，1996(9).

[2]國際內部審計師協會指定注冊內部審計師資格考試用書內部審計原理與技術(上下冊)[M].北京:中國審計出版社，1999.

[3]中國內部審計學會.內部審計實務標準[M].北京:中國時代經濟出版社，2001.

[4]勞倫斯#8226;B#8226;索耶.現代內部審計實務[M].湯云為譯.上海:上海財經大學出版社，1989

[5]王光遠.管理審計理論[M].北京:中國人民大學出版社，1996.

[6]中國證券監督管理委員會上市公司監管部.上市公司章程指引[M].北京:中國證券監督管理委員會，2006.