企業(yè)所得稅法確認(rèn)特殊收入的原則

摘 要： 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。但是對(duì)于納稅人取得的利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等幾種特殊收入的確認(rèn)又在一定程度上背離了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。本文對(duì)這幾種特殊收入在企業(yè)所得稅法中確認(rèn)原則的運(yùn)用進(jìn)行了論述，以使讀者更加準(zhǔn)確地理解和確認(rèn)企業(yè)特殊收入應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅。

關(guān)鍵詞： 企業(yè)所得稅 特殊收入 確認(rèn) 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實(shí)現(xiàn)制

2008年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二章規(guī)定，除稅法明確排除的項(xiàng)目外，企業(yè)的一切經(jīng)濟(jì)利益總流入都應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，除稅法另有規(guī)定的外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在應(yīng)納稅所得額的范圍確定之后，收入和費(fèi)用的歸屬期的確定，就成為正確計(jì)算某一納稅期間應(yīng)納稅所得額的重要因素。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）第二章第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門另有規(guī)定的除外。也就是說(shuō)，《企業(yè)所得稅法》確認(rèn)收入和費(fèi)用的歸屬期的原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制。

權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)計(jì)制，是指企業(yè)在確認(rèn)本期的收入、費(fèi)用及債權(quán)、債務(wù)時(shí)，以實(shí)際獲取或擁有某項(xiàng)利益的權(quán)利或承擔(dān)的責(zé)任為標(biāo)志。即凡是本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無(wú)論款項(xiàng)是否實(shí)際收付，均應(yīng)計(jì)算為當(dāng)期的收益和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收益和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期實(shí)際收付，也不應(yīng)計(jì)算為當(dāng)期的收益和費(fèi)用。與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)應(yīng)的是收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制也稱現(xiàn)收現(xiàn)付制，是根據(jù)款項(xiàng)的實(shí)際收支與否來(lái)記錄和確認(rèn)當(dāng)期的收益與費(fèi)用。《企業(yè)所得稅法》以權(quán)責(zé)發(fā)生制確定應(yīng)納稅所得額，是因?yàn)椋豁?xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)如果導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際獲得或擁有對(duì)某一利益的控制權(quán)時(shí)，就已經(jīng)表明企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生所得，與此相對(duì)應(yīng)，也就產(chǎn)生了與該所得相關(guān)的納稅義務(wù)。但是，《條例》對(duì)于企業(yè)獲得的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等八種特殊收入的確認(rèn)，并未完全遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。而把它作為權(quán)責(zé)發(fā)生制的特例，在一定程度上背離了權(quán)責(zé)發(fā)生制，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制。

一、利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)收入的確認(rèn)。

《條例》第二章第十八條、十九條、二十條規(guī)定，利息收入是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入；租金收入是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入；特許權(quán)使用費(fèi)收入是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)著作權(quán)，以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。《條例》規(guī)定，利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)三類收入的確認(rèn)以合同約定日期為準(zhǔn)，即：利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；租金收入按照合同的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；特許權(quán)使用費(fèi)收入按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確定收入的實(shí)現(xiàn)。由此可見，《條例》對(duì)這三項(xiàng)特殊收入的確認(rèn)，既未完全按照“以實(shí)際獲取或擁有某項(xiàng)利益的權(quán)利”為標(biāo)志——權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)這三項(xiàng)收入，又未把款項(xiàng)收取與否作為確認(rèn)這三項(xiàng)收入的關(guān)鍵，而是強(qiáng)調(diào)以合同約定收款日期確認(rèn)收入。在合同約定的收款期，無(wú)論是否收到款項(xiàng)，都要確認(rèn)收入。

二、持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月，按納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入。

《條例》規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)，或者提供勞務(wù)，等等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

采用完工百分比法，按納稅年度內(nèi)完成的工作量或完工進(jìn)度確認(rèn)收入，是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的背離，因?yàn)榧{稅人在受托加工制造的大型設(shè)備等產(chǎn)品未交付或勞務(wù)未提供完成之前，實(shí)際收取現(xiàn)金的權(quán)利并沒(méi)有確立，但稅法認(rèn)為其納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)期收入，計(jì)算為應(yīng)納稅所得額。這是因?yàn)椋旱谝唬髽I(yè)受托加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間通常分屬于不同的納稅年度，甚至?xí)缭綌?shù)個(gè)納稅年度，涉及的金額一般都較大，為了及時(shí)反映各納稅年度的應(yīng)稅收入，一般情況下，不能等到合同完工時(shí)獲取結(jié)算金額時(shí)才確認(rèn)為應(yīng)稅收入，否則既不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，又沒(méi)有遵循收入和人費(fèi)用的配比原則。第二，為了有效保證財(cái)政收入的均衡入庫(kù)。企業(yè)按照完工進(jìn)度或者完成的工作量對(duì)跨年度的特殊收入確認(rèn)征稅，有利于保證跨納稅年度的收入在不同納稅年度內(nèi)得到及時(shí)確認(rèn)，保證財(cái)政收入均衡入庫(kù)。為準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，納稅人需要選擇合理的計(jì)算完工進(jìn)度的方法。通常情況下企業(yè)在交易的結(jié)果能夠可靠計(jì)量的條件下，確定跨納稅年度交易的完工進(jìn)度可以選用的方法主要有：（一）已完工作的測(cè)量。（二）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例。（三）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。正確選擇合理的計(jì)算完成工作量或完工進(jìn)度的方法是確認(rèn)當(dāng)期收入的關(guān)鍵。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照交易收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入；同時(shí)，按照交易估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期確認(rèn)的成本。

三、采用產(chǎn)品分成方式取得的收入，按企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)。

產(chǎn)品分成，即多家企業(yè)在合作進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，合作各方對(duì)合作生產(chǎn)出的產(chǎn)品按照合同約定進(jìn)行分配，并以此確認(rèn)為各自的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入。

由于產(chǎn)品分成是以實(shí)物形式即非貨幣形式取得的收入，因此它不同于貨幣收入具有固定性和確定性。而產(chǎn)品的價(jià)格又隨著市場(chǎng)供求關(guān)系而造成價(jià)格的不確定，因此《條例》第二章第二十四條規(guī)定，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。《條例》第十三條具體規(guī)定了“公允價(jià)值”，即按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。由于企業(yè)在參與多方合作生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，各方事先在合同中一般對(duì)共同生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品都約定有具體的分配日期，只要到合同約定的分配日期，企業(yè)就已經(jīng)擁有了分得產(chǎn)品的權(quán)利，如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)該在合同約定的分配日期確認(rèn)這一非貨幣形式的收入的實(shí)現(xiàn)，但是，在企業(yè)分得共同參與生產(chǎn)的產(chǎn)品之前，其產(chǎn)品的市場(chǎng)售價(jià)和生產(chǎn)成本往往難以準(zhǔn)確地確定，因此，企業(yè)所得稅法規(guī)定按企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入。同時(shí)遵循“孰先原則”，即如果在合同約定前收到產(chǎn)品，則以實(shí)際收到產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入。不難看出，這一確認(rèn)收入的規(guī)定也是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的例外，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制的原則。

四、捐贈(zèng)收入在實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)。

捐贈(zèng)是無(wú)償給予資產(chǎn)的行為。捐贈(zèng)的基本特征在于其無(wú)償性，這也是捐贈(zèng)區(qū)別于其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的重要標(biāo)志。捐贈(zèng)是企業(yè)的一種利得，應(yīng)計(jì)入企業(yè)的收入總額，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。《條例》規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)收入，在實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)，以實(shí)際收付時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定當(dāng)期收入。這里再一次與《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則相背離。這是因?yàn)椤逗贤ā芬?guī)定，贈(zèng)與人在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前可以撤銷贈(zèng)與，具有救災(zāi)、扶貧等社會(huì)公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈(zèng)與合同或者經(jīng)過(guò)公證的贈(zèng)與合同除外。也就是說(shuō)，贈(zèng)與合同在未收到資產(chǎn)之前，都不能視為成立。

五、分期收款方式銷售收入按合同約定收款日確認(rèn)。

分期收款方式銷售，是指企業(yè)按照銷售合同的規(guī)定時(shí)間將商品交付給購(gòu)貨方，貨款按合同約定分期收回。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，分期收回貨款的時(shí)間超過(guò)3年，還應(yīng)該確認(rèn)為具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品。如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)分期收款銷售商品收入，則應(yīng)該在企業(yè)發(fā)出商品時(shí)，確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。而《條例》規(guī)定，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。很顯然，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的例外，介于權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制之間，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制原則。從稅收量能負(fù)稅的原則出發(fā)，國(guó)家主要是出于納稅必要資金的考慮。

六、權(quán)益性投資收益按利潤(rùn)分配日確認(rèn)。

權(quán)益性投資是指企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金而獲得被投資單位股權(quán)的經(jīng)濟(jì)行為。企業(yè)因股權(quán)投資而取得的股息、利息、紅利、分配利潤(rùn)和其他所得屬于權(quán)益性投資收益。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等因素，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行核算。成本法在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中本企業(yè)應(yīng)享有的部分，確認(rèn)投資收益。權(quán)益法則是在對(duì)被投資單位財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面凈利潤(rùn)（或凈虧損）按規(guī)定進(jìn)行調(diào)整后，再按照投資企業(yè)的持股比例計(jì)算確認(rèn)本企業(yè)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損，確認(rèn)為投資收益，同時(shí)增加對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算本企業(yè)應(yīng)該分得的部分，抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。《條例》規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而不論企業(yè)是否實(shí)際收到股息、紅利等收益款項(xiàng)。由此可見，企業(yè)所得稅法關(guān)于權(quán)益性投資收益的確認(rèn)也已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，接近于收付實(shí)現(xiàn)制，但又不是純粹的收付實(shí)現(xiàn)制，而是一種限定條件下的收付實(shí)現(xiàn)制。通過(guò)與《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》相比較，不難看出，企業(yè)所得稅法不確認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中按權(quán)益法核算的投資收益的方法。

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