對醫院固定資產折舊方法的探討

摘要:本文闡述了固定資產折舊的范圍和影響因素;從多個角度分析比較了不同折舊方法的年折舊率、折舊金額，認為加速折舊法是最趨于現金收支規律的一種方法。利用加速折舊可以使固定資產在初期得到較高的價值補償，更有利于醫院的財務管理。并就由于世界“金融危機”影響，提出了應通過考慮貨幣時間價值和通貨膨脹因素，進一步完善現行折舊方法的問題和思考。本文結果說明，對固定資產的折舊問題進行探討具有非常重要的意義，加速折舊法值得更深入的探討和推廣。

關鍵詞:醫院;固定資產;折舊;方法

醫院固定資產是指一般設備單位價值在500元以上，專用設備單位價值在800元以上，使用年限在1年以上，并在使用中基本保持原有物質形態的資產。新企業會計準則第4號──固定資產規定，“企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等”。由于不同的折舊方法直接決定了固定資產損耗價值的轉移速度和補償速度，影響著各期的成本費用。在醫院財務管理中選擇不同的折舊方法，對醫院固定資產投資成本回收、醫院內部經營管理均產生不同的影響，并直接關系到企業固定資產的更新和企業的競爭能力，醫院固定資產是其資產的重大組成部分，因此，折舊對醫院確定和反映財務狀況及經營成果，能夠產生重大的影響。

一、折舊方法的比較

近年來，人們對加速折舊法表示強烈的愛好，筆者也認為此方法相對其他方法更加切合醫院實際，覆蓋問題更全面，下面對4種方法進行敘述和比較。

(1)直線法

由于直線法模式簡單，只有在以下各項條件之下才是正確的:利息因素可以略而不計，或投資成本假定為零;修理和維修費用在整個資產使用年限內是固定不變的;最后一年資產的效率與最初一年是相同的;使用資產所取得的收入在整個使用年限內是固定不變的;由于以上各項因素的不確定性，要使任何折舊方法對所有各種因素都考慮到是有困難的。假如有些因素可以適當抵消，通常都認為直線法最為適宜。由于直線法通俗易懂，核算簡便，同時根據這種方法計算出來的固定資產有效使用期內各年度或月份提取的折舊額相等，使醫院的費用穩定并具有較強的可比性。但同時直線法也存在著一些缺點，它忽略了折現因素，按直線法計算的凈利，會給人們以投入資本總額的收入率在不斷提高的假象。

(2)工作量法

工作量法是平均年限法的補充和延伸。盡管在資產的服務價值隨使用而降低的情況下，工作量法看來還是十分理想，但在使用中它往往存在一些嚴重缺點:即使每年的折舊費用是變動的，工作量法仍然類似于直線法。因為它假定每一服務單位分配等量的折舊費，但是，假定每一服務單位的成本相等是沒有根據的。而且，由于在后期有些服務單位尚有待于日后使用，整個服務價值的降低事實上并不是均勻的，除非假定利率為零;工作量法未能考慮到修理和維修費用的遞增，以及操作效率或收入的遞減等因素。

(3)加速折舊法雙倍余額遞減法和年數總和法都是加速折舊法的一種

主張采用加速折舊法的各項條件是:在不考慮資本的利息或成本的情況下遞減每年的服務貢獻;操作效率的降低會導致其他業務費用的增加;資產價值早期降低很多，后期降低較少;即使早期和后期耗用的服務價值相同，其折現價值也不同，因而早期服務價值成本要比后期大;修理和維修費用的遞增;現金收入逐年降低;由于存在著折舊的可能性所造成的以后年度收入的不確定性。

主張采用加速折舊法的一個主要論據是資產凈收入貢獻的遞減與操作效率是相互關聯的，并對各期應負擔的折舊費具有同樣的影響。資產凈收入的減少可能是由于資產在后期需要更多的修理時間和修理費用，或過度使用易于發生事故，因而減少使用，也可能是由于操作效率降低而產量減少。

預期現金收入的遞減也是采用加速折舊法的一個理由，可以認為，資產的原始成本在早期獲取收入過程中所耗用的要比后期大，因此早期折舊費應大于后期。修理和維修費是逐年遞增的，為了補償遞增的修理和維修費，應采用加速折舊法。修理和維修費用與折舊是相關的，應該包括在服務的總成本或凈收入的計算中。

通過比較可以知道，年限平均法的最大優點是計算簡單，易于理解，但不利于企業加速收回固定資產投資成本。雙倍余額遞減法和年數總和法有利于企業加速回收投資成本，降低固定資產價值損失和效能損失的風險;有利于企業均衡成本費用，穩健經營;加速折舊法下固定資產的補償價值(折舊額現值的總和)高于年限平均法下的補償價值，有利于設備的更新。

二、對固定資產折舊的思考和建議

1、正確選擇折舊方法

為加強醫院財務管理，醫院應采用適當的折舊方法，進行固定資產折舊核算。①從有形損耗考慮，各種房屋，設備剛剛投入使用的時候，使用效能較高，各方面指標都是比較優質的，但隨著年限的增長，設備開始陳舊老化，指標性能減弱，收入與前期相比肯定減少，另外還需要進行修繕、修理。按照配比原則，相應的收入配合比較相應的成本費用，后期產生的收入少。基于這種情況，理論上來說，醫院應該更傾向采取前期折舊提的多，后期折舊提的少的加速折舊法。②從無形損耗考慮，由于科學技術進步，占醫院資產相當比例的醫療設備，其壽命周期越來越短，更新換代勢必加快，隨著科技的進步和時間的推移，各種醫療設備的無形損耗將越來越大，就更為明顯。一臺設備的替代品也許會在資產的預計使用年限內出現，所以從謹慎性出發，醫院最好考慮到這種可能性，在設備使用早期提高折舊成本，后期則降低折舊成本，這與加速折舊法的原理是一致的，也可減少無形損耗所帶來的損失和風險，符合會計核算的穩健性原則。③對于貴重儀器占固定資產低的小型醫院，會計核算基礎薄弱，醫療成本和科室核算起步較晚，可采用年限平均法，逐步開展醫院固定資產折舊核算。對于大、中型醫院，會計核算較健全，財務管理完善，專業設備中的貴重儀器占固定資產的比例較高，則可根據固定資產的分類，結合醫院經濟管理的需要，分別采用年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法或者年數總和法進行固定資產折舊核算。

在處理醫院固定資產折舊時，應注意的問題是:第一，正確登記固定資產，按資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預期使用年限和預計凈殘值，并根據科技發展、環境及其它因素選擇合適的折舊方法。第二，對歷史價值(原始成本)或賬面價值不清的固定資產，應以其市場價值折舊。固定資產的市場價值是指固定資產在自由市場上銷售所能得到的貨幣額。在某些情況下，市場價值與賬面價值毫不相關，如土地、房屋建筑等不動產，其賬面價值隨折舊的提取而減少，但其市場價值卻往往會隨時間的延長而增加。市場價值的最大缺點是客觀性較差，因為在多數情況下，二手市場并不存在，核算者必須依據經驗判斷固定資產的市場價值。第三，醫院的負責人，對固定資產的折舊處置上，要從技術、質量和效率多方面考慮，不能只關注固定資產的后續支出補償。假如醫院仍有賬面價值是100萬元的設備，但其質量水平已經不能滿足市場需要，那么這100萬元就是空賬，這臺設備就是廢品。如果是貸款，還產生負效益，就需要重新考慮是改造，是廢棄，還是購買新設備。筆者認為:固定資產的折舊，要全方位考慮其使用狀態和技術水平，不能利用一元函數進行簡單的對比分析。

2、現行折舊方法存在的不足

(1)沒有考慮貨幣時間價值因素，使損耗價值補償不完整

在計提固定資產折舊時是以歷史成本為計量依據的，其實質是站在現在這個時點以現行的物價水平把投資成本分配到以后各期，很顯然這從根本上忽視了貨幣的時間價值。雖然有人認為加速折舊法不存在這方面缺陷，因為它們可以提前收回部分投資，減少因為物價上漲而產生的貨幣時間價值損失，但由于使用該方法收回的依然是歷史成本，沒有考慮市場利率的變動因素，沒有從根本上基于市場利率等因素來確認各期的折舊額，因而即使是加速折舊法也不能彌補由于貨幣時間價值而產生的差額，這部分差額既沒有被轉入產品的成本或費用，又沒有被計入企業的損益，形成企業資產的一種無形損失，時間越長，固定資產價值越高，市場利率越高，該損失就越大。

(2)沒有考慮通貨膨脹因素，不利于組織設備更新

現行的折舊方法都是基于物價穩定的環境下和幣值不變的會計基本假設之上的折價方法。然而在市場經濟條件下，物價穩定和幣值不變的假設均已受到沖擊，此時如果仍以傳統的折舊方法進行折舊顯然已不合時宜。在固定資產使用期內，如果物價上升，固定資產未來的重置成本將升高，由于折舊是以歷史成本為基礎，因此，折舊額不足以重置固定資產。加之由于科學技術進步，出現了新的效能更高的設備，現行方法計提的折舊額更難滿足在未來購建技術性能更加先進的設備。反之，在通貨緊縮環境下，以歷史成本為計價基礎計提折舊，必然會導致多提折舊，致使企業虛減利潤，導致企業所得稅的流失和國家財政收入的減少。

(3)現實收入與歷史成本費用不配比

用現行折舊方法計提的折舊實質上是歷史成本的收回。在物價水平上漲的情況下，固定資產價格上漲，利用固定資產生產出的產品價格也上漲，由于固定資產折舊只是對歷史成本的分攤，而利用固定資產生產出的產品卻是按現行的價格計算產品收入，將若干年前的固定資產取得成本的分攤額與按現行價格計算的產品銷售收入進行配比，顯然不是建立在同一時間的物價指數基礎之上的，這樣的配比不科學。

(4)固定資產原值與預計凈殘值不具有可比性

固定資產原值是一個歷史數據，是企業基于購買或自建該項固定資產時的物價而花費的各項相關支出。而預計凈殘值是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預計狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。它是一個未來值，是企業在一個預期狀態下對未來收入的一種估計，由于固定資產使用時間較長，不確定因素較多，并且它是否發生以及發生的金額的大小都還有待進一步驗證，因此，將歷史數據與未來數據進行比較既不符合客觀性原則，也不符合謹慎性原則。

3、改進固定資產折舊的建議

新企業會計準則的基本準則要求企業提供的會計信息真實可靠、內容完整。固定資產折舊方法的選擇對資產負債表、損益表和現金流量表中的多個項目有影響，進而對企業的長短期償債能力指標、營運能力指標以及各杠桿系數都會產生影響。因此，可以說折舊方法的科學與否將會影響會計信息的真實性，將會影響企業的投資者、債權人和其他利益相關者的決策行為。所以，折舊方法還需要不斷的更新、完善。可考慮使用的備選方案是:不需分配的方法而以每期期末的市價來計量剩余資產的價值;以現金流轉和資金流轉表代替收益表，避免折舊分配;側重于使用能夠猜測的統一折舊方法，而不管其邏輯性;考慮貨幣時間價值和通貨膨脹因素等對固定資產的損耗價值補償模式做進一步的探討。

隨著市場化程度的不斷深入，一方面，醫院要進行人才培養，醫術提高，環境改善，設備更新，都需要大量的資金來支撐;另一方面，醫院的醫療技術，經濟管理和經營成果水平的高低，很大程度上受制于醫院的固定資產規模大小。因此，計提折舊成為醫院降低運行成本，提高設備利用率的一項重要的手段和方法。選擇合適的折舊方法進行計提，制定合理的服務定價是醫院生存、發展的必然要求，也是提高醫生醫療技術水平、改善醫院環境的重要手段。醫院固定資產的折舊處理方法無疑是一項具有重要意義的研究課題。

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(作者單位:淄博礦業集團有限責任公司中心醫院財務科)