新會計準則對上市公司報表業績影響的研究

摘要:新的會計準則于2007年1月1日起在上市公司中率先實施。新準則的實施，不但給會計核算屬性和核算方式帶來了一系列的改變，也給上市公司的報表業績帶來廣泛而深刻的影響，是一次歷史性的重大變革。本文首先分析了新會計準則的背景與意義，其次分析了新舊會計準則的差異比較與新準則對上市公司報表業績的影響。最后分析了新會計準則運用所面臨的挑戰。

關鍵詞: 新會計準則;上市公司;報表業績;影響

財政部于2006年2月15日頒布了新的《企業會計準則》，其中有修訂后了《企業會計準則—基本準則》和《企業會計準則第1號—存貨》等38項具體準則，共計39項準則。這次頒布的新會計準則體系適應了經濟全球化、會計國際趨同和完善社會主義市場經濟體制的新形勢、新要求，大大提高了我國企業會計信息在全球經濟中的可比性，是我國會計發展史上一個新的里程碑。

一 、新會計準則的背景與意義

會計準則國際化是大勢所趨。自20世紀末，世界經濟全球化的趨勢明顯加快，國際貿易、國際投資以及跨國公司均呈現增長態勢，資本市場日益壯大，跨國兼并活動日益頻繁并愈演愈烈，資本流動也日漸加速。這樣，會計作為國際通用的商業語言，在經濟全球化過程中扮演著越來越重要的角色。要實現會計的國際通用，首先要求就會計核算和會計信息的披露有一個統一的標準，這一統一標準就是國際會計準則。

從我國的現狀來看，中國是世界貿易出口大國，經濟的對外依存度隨著經濟全球化的推進和加入WTO不斷加大，中國會計環境更是發生了巨大變化，市場將更加開放，企業將面臨更加殘酷的國際競爭，如果中國會計準則不能在國際大環境中應用，既不利于中國吸收國際資本，也不利于中國企業到國外資本市場融資，這勢必影響改革開放的進程，進而影響中國經濟在國際經濟中的地位和作用。

綜上所述，新會計準則的頒布對促進經濟社會發展、全面建設小康社會具有重大的意義。

(一)有利于貫徹以人為本的科學發展觀。新發布的企業會計準則體系，以提高會計信息質量、維護社會經濟秩序為宗旨，按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露作了更加嚴格和科學的規定，必將進一步強化對信息供給的約束，有效地維護投資者的知情權，有利于社會公眾做出理性決策。

(二)有利于完善市場經濟體制。新會計準則體系，不僅有利于更好地發揮會計工作引導資源配置、支持科學決策、加強經營管理、推動合理分配、構建和諧社會的職能作用，而且對促進深化企業改革，推進金融改革，健全財政職能，建設現代市場體系和完善宏觀調控體系具有重要作用。

(三)有利于提高對外開放水平。我國經濟與世界經濟的相互聯系、相互依存和相互影響日益加深，迫切需要我們大膽借鑒國際通行規則，不斷完善會計準則。新的會計準則的頒發有利于進一步優化我國投資環境，有利于促進我國企業更好更多地“走出去”，全面提高我國對外開放水平。

二、新舊會計準則對上市公司報表業績的影響

(一)存貨準則方面

1、準則的變動

(1)總體結構發生變化。(2)符合條件的存貨發生的借款費用可以資本化。(3)取消了后進先出法、移動加權平均法。(4)發出存貨成本的確定方法發生變化。(5)明確了低值易耗品和包裝物采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷。(6)盤虧或毀損存貨的損失的進一步說明。

2、變動的影響

新《存貨》準則中，取消了存貨流轉的“后進先出法”，從理論上講，企業從“后進先出法”轉向其他方法，如“先進先出法”時，會造成企業毛利的波動。并且，如果是在一個通貨膨脹的市場環境下，使用“后進先出法”還可以降低稅收，因此，轉向“先進先出法”會對企業不利。但由于通貨膨脹的因素在當前的中國經濟環境中基本無需考慮(個別企業原材料上漲除外)，因此，“后進先出法”的取消，對原采用的企業影響不會很大。

(二)長期投資股權方面

1、準則的變動

(1)縮小了適用范圍。這樣規范后與國際會計準則完全一致。(2)重新規范了長期股權投資成本法、權益法核算的范圍。(3)長期股權投資取得時初始投資成本的計量發生了變化。(4)計提長期股權投資減值的變化——取消了長期股權投資差額。

2、變動的影響

根據新的會計準則，以下兩種長期股權投資采用成本法核算:投資企業能對被投資單位實施控制的長期股權投資;投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。這和原準則相比，發生了很大改變，在原會計準則中，對于上述第一種類型的長期股權投資是必須采用權益法核算的，而按新準則要求，必須采用成本法。同時，新準則規定，當初始投資成本大于被投資單位可辨認凈資產公允價值的，不調整初始投資成本;小于被投資單位可辨認凈資產公允價值時，其差額計入當期損益，同時調整投資成本。這樣，當出現長期股權投資小于被投資單位凈資產相應份額的情況時，按照原規定，是按不低于10年的期限進行攤銷，逐年計入公司利潤，而在新準則下可將其一次計入當期損益，因此會調高上市公司的當期利潤。

(三)固定資產方面

1、準則的變動

(1)定義固定資產的組成，調整了核算范圍。(2)取消后續支出的確認原則、取消了固定資產減值轉回。(3)初始計量考慮棄置費用的會計處理。(4) 明確規定固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變均屬于會計估計變更。(5)公允價值的引入。

2、變動的影響

(1)在新的會計準則下，固定資產的初始確認將考慮棄置費用因素，將預計的支出在使用期間以折舊的方式平均計入各使用期間的損益，避免了當期利潤的不真實反映。(2)固定資產準則要求公司對固定資產使用壽命、折舊方法及預計凈殘值的改變都作為會計估計變更處理，且至少每年復核一次。但是由于固定資產的金額基數比較大，公司只需要通過調整固定資產的使用壽命，就能夠在一定程度上實現對經營業績的調控。

(四)無形資產方面

1、準則的變動

(1)無形資產涵義不同，發生變化。(2)無形資產后續確認的不同，允許外購無形資產借款費用的資本化。(3)內部研究開發費用的會計處理。(4)無形資產的后續計量的不同，根據無形資產使用壽命是否能夠確定分別采用不同的攤銷方法。

2、變動的影響

(1)新的會計準則將企業的研究與開發費用予以區別對待，允許開發費用資本化，這將使科技及創新類企業的利潤大幅增加。新會計準則將無形資產的開發分為兩個階段:研究階段和開發階段。這樣對部分高新技術企業的影響較大，不僅將顯著提高高新技術企業的自主創新意識，而且將會極大地改善其經營成果，資產結構也將隨之發生變化，有利于增強其市場競爭力。(2)由于無形資產的攤銷不再局限于直線法，而且對攤銷年限也不再固定，因此，上市公司有可能會通過調節無形資產的攤銷年限的做法來調節利潤。

(五)非貨幣性資產交換方面

1、準則的變動

(1)全面引入公允價值計量標準。(2)交易是否具有商業實質是判斷非貨幣資產交換公允性的基本標準。(3)非貨幣性資產交換的信息披露范圍擴大。

2、變動的影響

按照新會計準則的規定，非貨幣性資產交換將運用公允價值來計量，企業無論怎樣利用折舊、計提減值準備等方式改變換出資產的賬面價值，換入資產的賬面價值主要和換出資產的公允價值相關，而資產入賬價值的不同也會使得損益的確認不同。因此，引入公允價值來計量換入資產的價值，既能提高大股東向上市公司注入優質資產的熱情，也能使上市公司的業績有較大提升。

(六)資產減值方面

1、準則的變動

(1)單列準則規定資產減值的會計處理。(2)新準則限定了本準則資產內容，引入了資產組及資產組組合。(3)明確了進行減值測試的前提。(4)可收回金額的計量原則比現行制度更具實務操作指導性。(5)明確規定已計提減值準備不允許轉回。(6)引入了總部資產的概念。(7)單獨規定商譽減值。

2、變動的影響

根據新準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。該規定對當前上市公司業績會有重大影響。新的資產減值準則縮小了利用減值準備調節利潤的空間，切斷了運用這一方法操縱利潤的途徑，使得上市公司利用計提和轉會手法調節利潤的做法變得越來越難，能有效地遏制利用減值準備調節利潤情況的發生和粉飾財務報表的行為。同時，新準則的規定方便了投資者及時把握上市公司的資產狀況，一定程度上消除了投資者與上市公司之間的信息不對稱。

(七)債務重組方面

1、準則的變動

(1)重新定義債務重組。(2)債務重組業務的計量屬性的改變。(3)允許確認債務重組損益。(4)債務人應當確認或有應付金額，但債權人不得確認或有應收金額。

2、變動的影響

新債務重組準則將將債務重組收益計入營業外收入，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。這些規定將使得上市公司的資產和交易得到更為公允地反映。新債務重組準則的規定將使得上市公司的資產和交易得到更為公允地反映。另外，對于一些高負債公司利用債務重組蓄意包裝利潤起到了很好的作用。那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司，值得投資者重點關注。

(八)金融工具確認和計量

1、準則的變動

(1)明確了金融資產和金融負債的分類。(2)嚴格地限制以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債與其他類別金融資產或金融負債的相互轉換。(3)對金融負債的終止確認規定了更為嚴格的條件。(4)明確區分計入損益與計入權益的金融資產或金融負債的公允價值變動。(5)嚴格規范金融資產減值轉回。

2、變動的影響

(1)這項準則對上市公司中的金融企業，尤其是商業銀行有著重大影響。(2)新會計準則徹底改變了衍生金融工具的“表外”特點。(3)在實施新的會計準則，引入新的計量屬性和計量方式之后，上市金融公司的經營損益將隨市場起伏出現更大的波動，銀行經營業績的不確定性也大大增加了。

三、新會計準則運用所面臨的挑戰

上市公司執行新企業會計準則將對資本市場和公司管理水平產生積極的影響，同時，新會計準則的執行也可能帶來一系列的新挑戰，這需要相關的政策制定部門制訂更完善的配套政策、加強對財務人員道德素質的教育。(l)來自公允價值的挑戰。公允價值能夠真實地反映上市公司的財務狀況和經營成果，提高了會計信息的相關性，能夠更好的反映企業的實際價值，但存在主觀判斷性很強的缺陷，弱化了會計信息的可靠性，為上市公司提供了盈余管理的空間。公允價值操作具有不確定性，如何判定企業的債務重組和非貨幣性資產交換這兩為更好地運用公允價值，必須建立一個統一的市場信息平臺，構建數據庫系統，提供充分完全的要素市場信息，反映市場行情的瞬息變化。(2)來自會計核算方法改變的挑戰。固定資產折舊更加靈活的規定、無形資產開發支出處理問題、借款費用的資本化、債務重組新的會計處理等很大程度上依賴于會計人員的主觀判斷、客觀上又缺乏具體可供操作的方法。這需要相關的政策制定部門制訂更完善的配套政策、加強對財務人員道德素質的教育。

結論

綜上所述，新會計準則的施行，雖然不會改變上市公司的實質業績，但卻將對上市公司的報表業績產生較大影響。新的會計準則在一定程度上能有效遏止上市公司操縱利潤的行為，彌補了原準則的一些缺陷和漏洞，但也并非十全十美，在真正執行中還面臨著一定的困難，甚至可能會成為部分上市公司操縱利潤的新工具。

參考文獻:

[1] 周靜偉.新會計準則對上市公司財務舞弊防范效用的研究[D].吉林大學，2007.

[2] 武君紅.新會計準則對上市公司利潤操縱行為的影響研究[D].對外經濟貿易大學，2007.

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[4] 崔一博.新會計準則對上市公司財務報表影響的探討[D].吉林大學，2006.

(作者單位:民航青島空中交通管理站)