放棄增值稅免稅權的研究

[摘 要] 本文剖析納稅人放棄增值免稅權的原因和依據，以便使納稅人正確把握增值稅的免稅權使用的規則。也方便國家稅務部門在制定政策的時候參考。

[關鍵詞] 增值稅免稅權 總體稅負 放棄

一、對“高征低扣”現象的剖析

案例：煙臺得力環保集團公司為一般納稅人。2007年得力環保集團——甲公司收購社會上的廢舊物資價值234萬元，沒有增值稅專用發票。得力環保集團——乙公司將廢舊物資加工為A型鋼材，出售給屬于本集團的另一制造企業——機械制造公司（屬于一般納稅人），開出增值稅專用發票，價款400萬元，增值稅銷項稅額68萬元。根據國家財政部門國稅發[2007]43號文件，該企業可以選擇免稅。那么該企業是否應該放棄免稅權呢？我們分析如下：

得力環保集團公司如果選擇免稅，那么A型鋼材的銷售價格400萬元減去成本234萬元，毛利潤為166萬元。反之，如果得力環保集團公司選擇放棄免稅權，則根據財政部門的規定可以按10%的稅率計算可抵扣的進項稅，那么，234萬元的廢舊物資的進項稅為23.4萬元，銷項稅額68萬元減去23.4萬元，實際稅務負擔為44.6萬元。毛利潤為400-（234-23.4）=189.6萬元。比上面多盈利23.4萬元（其他費用不與考慮）。也就是說，實際稅務負擔減輕的同時增加了公司收益。由此可見，得力環保集團公司應該選擇放棄免稅權。

但是如果利民環保集團——甲公司不具備一般納稅人資格，而利民環保集團——乙公司是一般納稅人，按照稅務部門的規定：A型鋼材必須按照17%納增值稅，銷項稅額68萬元不能免稅，而進項稅額只能按照4%的稅率計算，234萬元的廢舊物資進項稅額為9.36萬元，實際稅務負擔為68-9.36=58.64萬元，比上面的計算高出14.04萬元。毛利潤為400萬元-（234-9.36）=175.36萬元，也不如上面高。由此可見，在這種情況下，還是不放棄免稅權為好。原因是放棄免稅權必然要增加納稅人的總體稅務負擔。

二、對“低收高扣”現象的剖析

案例：煙臺民生糧食加工企業，購進200萬元免稅農產品，計算可抵扣的進項稅額為200X13%=26萬元，如果生產的產品含稅銷售額為220萬元，則應計算銷項稅額220/（1+13%）X13%=25.31萬元。當期形成留抵稅額0.69萬元。如果在考慮到水費和電費等其他物資消耗可能產生的進項稅額，那樣一來，留抵稅額將會更加大。這樣為納稅人以后銷售應稅產品用來抵扣做好了準備。那么如果納稅人選擇免稅，就不會形成留抵稅額了，產品的銷售價款220萬元-購入成本200萬元=20萬元的毛利潤就可以了。

總結以上的分析，筆者以為，對于類似煙臺民生糧食加工企業這樣的納稅人，所經營的產品選擇應稅比免稅將對自身更有利。

三、對“非最終產品的免稅”現象的剖析

案例：煙臺市有四家企業，生產是相互聯系的，我們假設他們是納稅人甲、乙、丙、丁吧。

1.在正常情況下四家納稅人的納稅負擔和銷售毛利潤是怎樣的呢？

(1)假設納稅人甲生產B產品，從外部購入A材料1000元，增值稅進項稅額170元。然后將B產品銷售給納稅人乙，銷售價款2000元，銷項稅340元。實際納稅負擔為340-170=170元；銷售毛利潤為2000-1000=1000元。

(2)納稅人乙購入納稅人甲生產的B產品作為原材料，進一步加工成為C產品，銷售價款3000元，銷項稅額510元。實際納稅負擔510-340=170元。銷售毛利潤3000-2000=1000元。

(3)納稅人丙購入納稅人乙生產的C產品作為原材料，進一步加工成為D產品，銷售價款4000元，銷項稅額680元。實際納稅負擔680-510=170元，銷售毛利潤4000-3000=1000元。

(4)納稅人丁購入納稅人丙生產的D產品作為原材料，進一步加工成為E產品，銷售價款6000元，銷項稅額1020元。實際納稅負擔1020-680=340元，銷售毛利潤6000-4000=2000元。

以上四家納稅人共計納稅負擔為170+170+170+340=850元。

四家納稅人的銷售毛利潤共計為1000+1000+1000+2000

=5000元

以上是四家企業都不享受免稅權的情況下的納稅負擔和銷售毛利潤情況。

2.我們再假設處于中間環節的納稅人乙和納稅人丙享受免稅的情況下，四家納稅人的納稅負擔和銷售毛利潤情況：

(1)納稅人沒有變化。

(2)乙納稅人由于享受了免稅待遇，其進項稅進入成本，B產品作為原材料的成本為2340元，那么C產品的不含稅銷售價款3000元，沒有納稅負擔了，銷售毛利潤為3000—2340=660元。

(3)丙納稅人由于享受了免稅待遇，生產的D產品不含稅銷售價款為4000元，成本為3000元，沒有納稅負擔，銷售毛利潤4000-3000=1000元。

(4)納稅人不銷售免稅待遇，生產的E產品價款6000元，銷項稅額為1020元，成本為4000元，沒有進項稅，其納稅負擔為1020元。銷售毛利潤為6000-4000=2000元。

以上四家納稅人的納稅負擔共計為170+1020=1190元。遠比上面四家納稅人都不免稅要高的多。四家納稅人共計的銷售毛利潤為1000+660+1000+2000=4660元，也低于不免稅的銷售毛利潤水平。

從局部利益分析，只有丙納稅人享受免稅以后，在銷售毛利潤不變化的情況下減輕了納稅負擔。甲納稅人沒有受影響。乙納稅人在減輕納稅負擔的同時也降低了銷售毛利潤。丁納稅人的納稅負擔比以前大大加重了。從全局利益分析，只有在產品最后進入消費領域免稅，才能真正降低納稅人的總體納稅負擔。否則，非最終產品免稅，將會增加納稅人的總體納稅負

參考文獻：

《財政部 國家稅務總局關于增值稅納稅人放棄免稅權有關問題的通知》財稅[2007]127號文件