關于新企業會計準則所得稅會計核算的幾點思考

[摘 要] 本文主要從計稅基礎、暫時性差異、遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的確認和計量，以及應稅所得額的確定和所得稅的核算等幾個方面談新企業會計準則所得稅會計核算。

[關鍵詞] 企業所得稅 會計核算 計稅基礎 暫時差異

新《企業會計準則第18號——所得稅》是企業會計準則體系中的一個標志性變化，也是所得稅會計一次重大改革。該準則廢止了應付稅款法等我國現行會計實務所采用的方法，要求統一以資產負債表債務法核算所得稅，實現了與國際會計準則的趨同，對我國所得稅會計的理論與實務將產生重大影響。下面是筆者對新企業會計準則所得稅會計核算的幾點思考。

一、關于計稅基礎的確定

2006年2月財政部新頒布的《企業會計準則第18號——所得稅》規定企業采用債務法中的資產負債表債務法對所得稅進行會計處理，改變原企業會計制度要求企業采用應付稅款法或納稅影響會計法核算所得稅，其中納稅影響會計法包括遞延法或債務法，債務法為利潤表債務法，采用資產負債表債務法對所得稅進行會計處理，要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，這就要求企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。什么是計稅基礎呢？簡單地說，就是稅法中規定計算所得稅的依據。計稅基礎包括資產的計稅基礎與負債的計稅基礎。

1.關于資產的計稅基礎的確定

新《企業會計準則第18號——所得稅》第五規定，資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。即某一項資產在未來期間計稅時按稅法規定可以稅前列支的金額。用公式表示：資產的計稅基礎=未來期間按稅法規定可以稅前列支的金額。如果該資產所產生的未來經濟利益無需納稅，則資產的計稅基礎即為其賬面價值；資產負債表日資產的計稅基礎=取得成本-以前期間按稅法規定已稅前列支的金額。

通常情況下，資產取得時其計稅基礎為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間按稅法規定可以在稅前列支的金額。在資產后續持有期間，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按稅法規定已經在稅前列支的金額的余額。如固定資產、無形資產等長期資產。在某一資產負債表日的計稅基礎是指成本扣除按稅法規定已在以前期間稅前列支的累計折舊或累計攤銷后的金額。例如：①某公司2007年末存貨賬面余額120萬元，已提存貨跌價準備20萬元，則存貨賬面價值為100萬元；但按稅法規定跌價準備不能稅前列支，所以，存貨的計稅基礎為120萬元。②某項機器設備，原價為1200萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業在計稅時對該項資產按雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為0。計提了2年的折舊后，會計期末，企業對該項固定資產計提100萬元的固定資產減值準備。該項固定資產的賬面價值=1200-120-120-100=860萬元，計稅基礎=1200-240-192=768萬元。

2.關于負債的計稅基礎的確定

新《企業會計準則第18號——所得稅》第六規定，負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示：負債的計稅基礎 =負債的賬面價值-未來期間按稅法規定可以稅前列支的金額。一般而言，短期借款、應付票據、應付賬款、其他應付款等負債的確認和償還，不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額為零，其計稅基礎即為賬面價值。某些情況下，負債的確認可能會涉及損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。如企業因或有事項確認的預計負債，會計上對于預計負債，按照最佳估計數確認，計入相關資產成本或者當期損益。按照稅法規定，與預計負債相關的費用多在實際發生時扣除，該類負債的計稅基礎為0，形成會計上的賬面價值與計稅基礎之間的晢時性差異。例：①某公司2007年末預計負債賬面金額為100萬元（預提產品保修費用），假設產品保修費用在實際支付時抵扣，該預計負債計稅基礎為0萬元，即負債計稅基礎＝負債賬面價值100萬元－其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額100萬元＝0。②假如企業因債務擔保確認了預計負債1000萬元，但擔保發生在關聯方之間，擔保方并未就該項擔保收取與相應責任相關的費用。該負債賬面價值=1000萬元，計稅基礎=賬面價值1000萬元-可從未來經濟利益中扣除的金額0=1000萬元。該負債賬面價值等于計稅基礎，盡管會計與稅法規定不一致，但不形成暫時性差異。

二、關于暫時性差異的確定

新《企業會計準則第18號——所得稅》規定，暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。當資產的賬面價值大于其計稅基礎或者負債的賬面價值小于其計稅基礎，產生應納稅暫時性差異。可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。當資產的賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。

第一，庫存商品的賬面余額為100萬元，已計提存貨跌價準備10萬元，則存貨的賬面價值為90萬元；出售存貨時，可以抵稅的金額為100萬元，則存貨的計稅基礎是100萬元。所以，存貨的賬面價值90萬元與其計稅基礎100萬元的差額10萬元，稱為暫時性差異10萬元。

第二，某項固定資產，原價為1000萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業在計稅時對該項資產按雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為0。計提了2年的折舊后，會計期末，企業對該項固定資產計提了80萬元的固定資產減值準備。賬面價值=1000-100-100-80=720萬元，計稅基礎=1000-200-160=640萬元，資產的賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異80萬元。

三、關于遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的確認和計量

1.關于遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的確認

企業應當將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為負債，將已支付的所得稅超過應支付的部分確認為資產。存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的，應當按照規定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。

(1)應納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率相乘產生遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。用公式表示：期末遞延所得稅負債或遞延所得稅資產=暫時性差異×預計稅率，遞延所得稅負債或遞延所得稅資產=期末遞延所得稅負債或遞延所得稅資產-期初遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。確認所有應納稅暫時性差異產生遞延所得稅負債，應當包括與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的應納稅暫時性差異產生遞延所得稅負債；確認可抵減暫時性差異產生遞延所得稅資產，企業應當以很可能取得用來抵扣可抵減暫時性差異的應稅所得為限，包括與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的可抵減暫時性差異產生遞延所得稅資產。應稅所得是指未來期間企業正常生產經營活動實現的應納稅所得額，以及因應納稅暫時性差異在未來期間轉回相應增加的應稅所得，并應提供相關的證據。

(2)資產負債表日，有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。

(3)企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應稅所得為限，確認相應的遞延所得稅資產。

2.關于遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的計量

(1)資產負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債（或資產），應當按照稅法規定計算的預期應交納（或返還）的所得稅金額計量。

(2)資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。

適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。

(3)資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。

(4)企業當期所得稅和遞延所得稅應當作為所得稅費用或收益計入當期損益，但不包括下列企業合并和直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的所得稅。與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。

四、關于應稅所得額的確定和所得稅的核算

1.關于應稅所得額的確定

盡管稅前會計利潤的計算與納稅所得額的計算之間存在差異，但是在會計核算中計算出的稅前利潤是計算應稅所得額的主要依據。應稅所得額與稅前利潤的關系，可用公式表示如下：

應稅所得額=利潤總額（稅前會計利潤）±稅收調整項目金額

其中：“稅收調整項目金額”為上述暫時性差異金額。

應交所得稅=應稅所得額×所得稅稅率

2.所得稅的核算

資產負債表債務法是從暫時性差異的本質出發，分析暫時性差異產生的原因及其對期末資產負債表的影響，進而確定當期所得稅費用的一種方法。應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率相乘即產生遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，在會計上設置“遞延所得稅資產”和“遞延所年稅資產”兩個賬戶進行核算。也就是說，首先確定資產負債表上的期末遞延所得稅資產（或負債），再倒擠出利潤表中的當期所得稅費用。

本期所得稅費用=本期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）。

例：某公司有一項固定資產，其原值為1600萬元，會計上折舊年限為8年，稅法折舊年限為4年，均采用直線法。會計每年的折舊額為20萬元，稅法上每年的折舊額為40萬元，假定當年會計利潤為1000萬元，取得國債利息收益10萬元，所得稅率為25%。則：該公司當年的應稅所得額=1000-20-10=970萬元，應交所得稅=970×25%=242.5萬元，期末遞延所得稅負債=(資產賬面價值-計稅基礎)×25%=[(1600-20)-(1600-40)] ×25%=5萬元，本期所得稅費用=242.5+5=247.50萬元。會計分錄為：

借：所得稅費用247.50

貸：應交稅費——應交所得稅242.50

遞延所得稅負債5.00

綜上所述，新企業會計準則所得稅會計核算的關鍵是如何確定稅基礎、暫時性差異、遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的確認和計量，只有這樣才能準確計算當期的應交稅費——應交所得稅。

參考文獻：

[1]2006年2月財政部頒布的企業會計準則

[2]企業會計準則應用指南編委會 編著:企業會計準則應用指南.中央民族大學出版社，2006年7月

[3]2007新企業會計準則精讀精講中華會計網校編.人民出版社，2006年6月

[4]程運木主編:企業財務會計（第五版）.中國財政經濟出版社，2007年2月