新舊企業所得稅會計處理比較分析

[摘 要] 我國長期以來企業所得稅會計處理依據的是財政部1994年發布的財會字[1994]第025號《企業所得稅會計處理的暫行規定》(下稱原規定)，2001年頒布的《企業會計制度》中關于企業所得稅會計處理基本上沿用了上述文件的規定。2006年2月財政部發布的《企業會計準則第18號——所得稅》(下稱新準則)與原規定比較不論是理念還是方法都有重大變化。它充分借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》的做法，體現了與國際慣例趨同的原則。

[關鍵詞] 企業所得稅 會計處理 準則

一、新準則的主要內容

在我國實際工作中，大多數企業對所得稅的會計處理方法是按稅法規定計算出應交所得稅，同時按照相同的數額確認所得稅費用，即采用應付稅款法。這樣確認的所得稅費用通常不夠準確，也無法與國際準則保持一致。針對這些問題，本次所得稅準則重點規定和說明的問題有:

1.采用資產負債表債務法核算所得稅

在資產負債表債務法下，資產負債表項目直接確認，利潤表項目間接確認。即首先計算確認資產負債表日的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，然后倒擠出本期所得稅費用。

2.要確定資產、負債的計稅基礎

新準則強調的是企業在特定時日資產、負債的賬面價值與該資產和負債的計稅基礎之間所存在的差異，主要是從余額的角度來進行分析;在這種計稅基礎上，新準則強調的是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間所存在的暫時性差異，并將這種暫時性差異對企業的影響分為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別加以處理。

3.定義暫時性差異的概念

資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異為暫時性差異，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指未來產生應稅金額的暫時性差異;可抵扣暫時性差異，是指未來抵扣應稅金額的暫時性差異。

4.企業所得稅確認規定

當期和以前期間應交未交的所得稅確認為負債，已支付的所得稅超過應支付的部分確認為資產。應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率相乘產生遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。原則上企業應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債;原則上企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應稅所得為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產

5.企業所得稅計量規定

新準則在計量第一條中明確規定，資產負債表日對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債(或資產)，應當按照稅法規定計算的預期應交納(或返還)的所得稅金額計量，即計量應交所得稅。企業當期所得稅和遞延所得稅應當作為所得稅費用或收益計入當期損益，但不包括企業合并和直接在所有者權益中確認的事項。與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益而不是所得稅費用。

6.披露要求

在資產負債表中列示遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，在利潤表中列示所得稅費用，在附注中披露所得稅費用(收益)的主要組成部分;所得稅費用(收益)與會計利潤關系;未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額等多項信息。

二、新準則與原制度差異比較

1.會計處理方法

原制度要求企業采用應付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅。納稅影響會計法包括遞延法或債務法，其中債務法為收益表債務法。新準則要求企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。

2.引入“計稅基礎”的概念

資產負債表債務法要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，這就要求企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。所以新準則引入了“計稅基礎”的概念。

(1)資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。

(2)負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

3.確認差異

(1)原制度將會計與稅法在收入、費用確認和計量時間上存在差異稱為時間性差異，采用應付稅款法時將時間性差異視同于永久性差異，采用收益表債務法時將時間性差異對當期所得稅影響確認為遞延稅款，該遞延稅款是當期發生數，不直接反映對未來的影響，不處理非時間性差異的暫時性差異。

(2)新準則采用資產負債表債務法，引入計稅基礎的概念，注重暫時性差異。暫時性差異包括所有時間性差異，也包括非時間性差異的暫時性差異。例如資產評估增值確認后要調整資產的價值和權益的價值，增值導致當期所得稅和遞延所得稅直接影響的也是權益，這一遞延所得稅的基礎就是非時間性暫時性差異。暫時性差異與使用稅率的乘積可直接得出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額，資產負債表上列示這一余額能直接反映其對未來的影響，但是當期發生數要用本期余額與上期余額的差計算得出。

(3)原制度和新準則都將會計與稅法在收入、費用確認和計量的口徑上存在差異稱為永久性差異，該項差異只影響本會計期間。如確定企業本期或以前期間的應交所得稅時設定抵扣限額的招待費和工資、企業取得無息借款、不能在計稅時從應納稅所得額中扣除的各類行政罰款、取得收益不需征稅的國債利息收入等。

4.彌補虧損的會計處理不同

我國現行稅法允許企業虧損向后遞延彌補五年，原制度關于所得稅處理規定中對可結轉后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣虧損的未來應納稅年得額為限，確認遞延所得稅資產。使用該方法，企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業不應確認。

三、新準則與國際會計準則差異比較

所得稅準則是在借鑒《國際會計準則第12號——所得稅會計》并結合我國的實際情況的基礎上制定的。國際會計準則所得稅核算采用資產負債表債務法，引入暫時性差異的概念并據此計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用。新準則基本采納了國際會計準則的做法，只是國際會計準則在企業合并、以公允價值計價的資產、商譽、以股份為基礎的支付確認上更具體。

四、執行新會計準則對企業財務狀況影響分析

所得稅準則要求企業將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示，并且要求企業要對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。從我國企業實際情況分析，資產、負債的賬面價值與計稅基礎存在暫時性差異，進而將產生遞延所得稅資產和遞延所得稅負債;執行原會計制度時，絕大部分企業采用應付稅款法，不確認遞延所得稅資產和遞延所新舊會計準則差異比較與分析得稅負債;執行新準則后，采用資產負債表債務法，將產生遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，從而影響企業的財務狀況。需要注意的是彌補虧損的會計處理，新準則對彌補虧損當期允許確認所得稅利益，確認遞延所得稅資產，這就要求企業必須對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出正確判斷，如果不能轉回則不應確認該項遞延所得稅資產。

參考文獻:

[1]中華人民共和國財政部制定.企業會計準則，2006，經濟科學出版社

[2]中華人民共和國財政部制定.企業會計準則—應用指南，2006，中國財政經濟科學出版社