ＳＮＡ關于知識產權產品核算方法的修訂

摘要：在2008年最新公布的1993年SNA修訂版中，取消了原來非金融資產有形和無形的兩大分類，將原來的無形固定資產重命名為知識產權產品。并對各次級分類的核算方法等作出了適當的修訂。本文根據國民櫦栦顧問專家組提出的sNA修訂問題清單，對知識產權產品在1993年SNA和1993年SNA修訂版兩個版本中的核算方法進行介紹和比較，揭示了1993年SNA修訂版中關于知識產權產品核算方法的變化。

關鍵詞：SNA；知識產權產品；核算方法；修訂

中圖分類號：C829.1

文獻標識碼：A

文章編號：1003-7217(2009)03-0079-05

《國民經濟核算體系》(簡稱SNA)是關于國民經濟核算的國際準則，共有1953年SNA、1968年SNA及1993年SNA三個版本。目前作為一個體系仍在執行的1993年SNA，反映了1968年SNA之后25年中世界各國在國民經濟核算理論研究和工作實踐中取得的偉大成就，具有很高的權威性和指導價值。但時代在不停地前進，現階段世界各國的經濟體系及其結構與1993年之前相比已經發生了巨大的變化。為了不斷加強和改進國民經濟核算工作，聯合國統計委員會在1999年3月1～5日召開的第30屆統計大會上就提出并通過了步進式的修訂計劃，但實踐證明這種做法很難對修訂工作進行充分全面的把握，因此，聯合國統計委員會要求國際國民核算工作組(ISWGNA)在過去修訂的經驗上對1993年SNA的修訂提出意見和建議。ISWGNA在2003年3月4～7日召開的聯合國統計委員會第34屆統計大會上提交了《關于使用更綜合的方法對1993年SNA進行修訂的建議》，大會確定了45個修訂問題清單。經過多年的努力，聯合國統計委員會在2008年2月26～29日召開的第39屆統計大會上發布了SNA修訂的背景文件——“UpdatedSystem of National Accounts 1993(1993SNA)：Vol-ume 1：Chaptersl－17”，即《1993年SNA修訂版：第1卷：第1－17章》(以下簡稱1993年SNA修訂版)。本文根據SNA修訂問題清單及最新發布的1993年SNA修訂版，介紹1993年SNA修訂過程中有關知識產權產品分類與核算方法的修訂。

一、知識產權產品的提出

在SNA修訂問題清單的基礎上，通過對1993年SNA以及1993年SNA修訂版的認真研讀，我們發現1993年SNA對于非金融資產分類采用的是是否有形的分類標志，將非金融資產分為有形資產和無形資產兩大類，而在1993年SNA修訂過程中，針對各國專家提出的是否應不再區分有形資產和無形資產，國民核算顧問專家組(IkEG)根據Can－berra II Group(專門負責有關非金融資產修訂的專家組)提交的報告最終決定取消資產的有形和無形分類，將原來的無形固定資產重命名為“知識產權產品(Intellectual property products)”。

知識產權產品是研究、開發、調查或創新帶來的知識的結果，由于使用這些知識受到法律或者其他保護措施的限制，其開發者可以將其在市場上出售或為了自身的利益將其用于生產。知識可以作為一種單獨的產品而存在，也可以蘊含于其他產品之中。如果是后一種情況，那么相對于同類產品而言，蘊含知識的產品有一個更高的價格。只要知識的使用能為其所有者帶來某種形式的壟斷利潤，那么它就是一種資產，當其不再被保護或者隨著發展而過時的時候，將不再作為資產處理。

知識產權產品是固定資產的一種重要組成形式，它不僅包括原無形固定資產的內容，還在其基礎上進行了擴展和補充。1993年SNA修訂版認為(10.98、10.99)，知識產權產品的具體形式包括：(1)研究與開發；(2)礦藏勘探和估價；(3)計算機軟件和數據庫；(4)娛樂、文學和藝術原件；(5)其他知識產權產品的結果。下文將對知識產權產品5個次級類別核算方法的修訂進行介紹。

二、對研究與開發核算方法的修訂

在1993年SNA中(6.163－165)，從事研究和開發的目的在于提高效率或生產率，或在將來獲得其他效益，所以，它們自然是一種投資型活動，而不是消費型活動。按照慣例。研究和開發、職員培訓、市場研究及其他類似活動生產的所有產出按照消耗的中間投入處理，即使其中的一些活動可能帶來未來效益。當研究與開發在企業內部以較大規模開展時，最好為此設立一個單獨的基層單位來處理，這樣所需的投入和產出資料就能區分出來，生產的產出提交給所在企業的其他基層單位，并構成這些單位的中間消耗。當企業委托外部為其從事研究和開發、職員培訓、市場研究或類似的活動時，由此引起的企業支出可視為購買用于中間消耗的服務。

各國專家提出如果對SNA進行修訂，1993年SNA的這種處理方法是否應該改變，是否應該將所有或者一部分研究與開發支出作為資本形成。得到令人滿意的估計將會面臨一些實際問題，這些困難能否得到解決?如使用按照《法城手冊(FrasestiManual)》收集到的數據如何得到恰當的縮減指數和服務年限l。

與1993年SNA不同，1993年SNA修訂版(6.226)明確規定，除非很明顯地知道研究與開發活動不能為其生產者(或所有者)帶來未來收益，否則將研究和開發作為固定資本形成處理，在研究與開發不能為其生產者(或所有者)帶來未來收益的情況下。它被視為中間消耗。1993年SNA修訂版中將研究與開發的定義與《Fraseati手冊》保持一致：研究和(實驗)開發包括在系統的基礎上開展的創造性工作的支出，這些工作是為了增加包括人類、文化和社會知識的儲備，并運用這些知識儲備去發明新的運用。研究和開發的價值由其在將來時間預計產生的經濟利益決定，這包括政府從事研究和開發情況下公共服務的提供。在原則上，對其所有者不提供經濟利益的研究與開發不構成固定資產，而應該作為中間消耗(1993年SNA修訂版10.104)。除非研究與開發的市場價值是可直接觀測的，否則按照慣例，出于自給性目的而從事的研究與開發的支出以總成本估價，這個總成本包括不成功的研究與開發的成本在內，而按照合同進行的研究與開發則以合同價格進行估價。兩種估價都需要根據資產價格的變化及資產壽命期內固定資本的消耗情況而作出調整(1993年SNA修訂版13.33)。

三、對礦藏勘探和估價核算方法的修訂

對礦藏勘探和估價核算方法的修訂具體包括礦藏勘探和礦藏儲量兩個部分。

在1993年SNA中(10.90)，礦藏勘探是為了發現可能進行商業開采的礦物和燃料的新儲量。這種勘探可以由從事采礦或燃料開采的企業自給進行。此外，專業企業也可能或者為了自給的目的，或者為了賺取勘探費而進行勘探。從勘探中得到的信息在若干年內將影響得到這種信息的人的生產活動，因此，某一核算期內發生的勘探支出，不論是否是自給性勘探，都作為對無形固定資產的獲得的支出處理，并包括在企業的固定資本形成總額里。

而對于勘探中得到的信息，即礦藏勘探建立的一個有關儲量的存量信息，則作為其他有形非生產資產處理，其他有形非生產資產指地下資產。

這樣，問題便產生了，這些信息是否應該被視作獨立于經濟開采儲量的單獨存量，或者當發現的資源存量和開采出的存量都被作為資本處理時，是否存在重復計算。

在1993年SNA修訂版中，為了與國際會計準則中用到的術語相一致，礦藏勘探這個術語改為礦藏勘探和估價(minerM exploration and evaluation)，其定義也進行了相應變化。礦藏勘探和估價包括勘探石油、天然氣和非石油儲量以及隨后對這些勘探成果進行評估而產生的支出的價值，作為知識產權產品的一個次級分類組成固定資本形成總額。這些支出包括執照前成本、執照及獲得成本、評估成本和實際試鉆成本，以及為使試鉆成為可能而發生的成本，例如航測成本和其他勘測、運輸成本等。重評估可以在儲備的商業開采開始之后進行，而重評估的成本也包括在固定資本形成總額里面。每一核算期內發生的勘探支出，不論是否是自給性勘探，都作為一項知識產權產品的獲得的支出處理，并包括在企業的固定資本形成總額里(1993年SNA修訂版10.106－107)。

1993年SNA修訂版中，以“礦藏和能源儲量”的名稱取代1993年SNA的“地下資產”，作為“自然資源”在非生產非金融資產的獲得減處置項里記錄。

礦藏和能源儲量包括在地下或地球表面上的已探明的礦藏存量和能源儲量。根據當前給定的科學技術和相對價格，它們在經濟上具有可開采性，在未來可預期的將來時間不具有經濟上的可開采性的已探明礦藏存量，即便其很可能因為在科技上主要的不可預見的進步或者相對價格的主要改變在更遠的將來具有經濟上的可開采性，也不能將它們視為自然資產記錄在資產負債表中(1993年SNA修訂版10.162、10.172)。此類別在另一國際統計準則《環境與經濟綜合核算體系》(SEEA)中有詳細的描述和定義。

通常開采儲量的企業并不是資源的所有者。因為沒有一個完全令人滿意的方法可以將資產的價值在其法律所有者和開采者之間分別記錄，因此，資源的總價值記錄在其法律所有者的資產負債表中，開采者對所有者的付款記錄為租金(1993年SNA修訂版13.50)。

當擁有一種礦藏存量的單位將對該存量的所有權利轉讓給另一個單位時，這便構成了存量的出售。當一個單位根據協議對一處礦藏存量進行開采時，該單位每年應支付的款項取決于開采的總量，這個付款(有時也叫做特許使用權費)記錄為租金。所有者(通常是政府單位)通常不進行與開采有關的生產活動，然而存量代表的價值隨著開采的發生而減少。雖然價值的減少是由開采者造成的，即使存量記錄在開采者的資產負債表中，因為是非生產資產，所以，價值的減少不能在開采者的生產賬戶中反映出來，且不作為固定資本的消耗。由于這些原因，開采者每年付給所有者的付款作為租金，而存量的規模和價值的變化作為存量法律所有者資產賬戶的其他變化，都記錄在存量法律所有者的資產負債表中(1993年SNA修訂版17.329－332)。

四、對計算機軟件和數據庫核算方法的修訂

1993年SNA建議，企業期望在生產中使用一年以上的計算機軟件作為無形固定資產處理。這種軟件可從市場上購買或自產自用。因此，這種軟件的獲得作為固定資本形成總額處理。從市場上購買的軟件按購買者價格估價，而單位內部開發的軟件按估計的基本價格估價，或者如果不可能估計基本價格則按其生產成本估價。軟件的固定資本形成總額也包括企業期望在生產中使用一年以上的大型數據庫的購買或開發，這些數據庫的估價與計算機軟件的估價方法相同(1993年SNA10.92－10.93)。

盡管1993年SNA建議將大型數據庫要資本化，但并沒有對數據庫做出進一步的解釋。那么SNA是否應該就要資本化的數據庫的規模和可銷售性等特點以及數據庫本身給出具體明確的定義，或者所有的數據庫都資本化?數據庫的價值應該如何確定?在1993年SNA修訂版中，用“計算機軟件和數據庫(computer software and databases)”替代1993年SNA中的“計算機軟件(computer soft－ware)”，并將計算機軟件和數據庫進行區分，對兩者分別給出了明確的定義。將計算機軟件與數據庫分為一組是因為電腦數據庫不能獨立于數據庫管理系統(DBMS)即計算機軟件本身而發展。在1993年SNA修訂版中，計算機軟件和數據庫是知識產權產品的一個次級分類組成固定資本形成。

計算機軟件包括計算機程序、程序說明以及系統和應用軟件的輔助材料。計算機軟件的發展代表著一種知識產權產品的發展，其開發者期望在生產中使用一年以上的計算機軟件作為資產處理。計算機軟件的固定資本形成總額包括軟件的原始發展和隨后的擴充，以及屬于資產的復制品的獲得(1993年SNA修訂版10.110－111)。

數據庫是由允許資源有效獲取和數據利用而組織起來的數據文件組成的。數據庫可以專供自己使用而形成，也可以作為一個實體或以訪問載人信息的許可證的形式用于銷售。數據使用壽命在一年以上的所有數據庫都是固定資產，自給性使用建立的數據庫、購買的數據庫或者允許使用數據庫的許可證如果滿足這一條件都包括在固定資產類別之中，但它們的估價方法不同(1993年SNA修訂版10.112－114)：

自產自用數據庫的建立通常通過總成本結算的方法進行估計。除非數據庫管理系統是在經營租賃的情況下使用，否則總成本不包括使用的數據庫管理系統的成本，而將其作為計算機軟件資產。用適當的格式準備數據的成本包括在總成本之內，而數據的獲取或生產的成本不能算作總成本。總成本中還包括在建立數據庫所花總時間基礎上估計的工作時間、在建立數據庫過程中使用的資產服務成本的估計和作為中間消費所使用的成本項。

用作銷售的數據庫應該按其市場價格進行估價，其中包括信息內容的價值。如果軟件組件的價值可以單獨估價，那么它應該被記錄為軟件的銷售。

五、對娛樂、文學和藝術原件核算方法的修訂

在1993年SNA中，原件指記錄或體現有戲劇表演、廣播電視節目、音樂表演、體育比賽、文學和藝術作品等的影片、錄音、手稿、圖紙、模型等。原件的獲得構成固定資本形成總額。原件往往由生產者保留，但是它也可能在生產出來以后出售以供另一個單位使用。1993年SNA建議，它在出售時，固定資本形成總額按購買者為獲得這項資產所支付的價格計算。如果它不出售，對它的估計可能困難，因為這要取決于其所有人希望在將來得到的利益。這些利益事先可能很難估計。在沒有其他信息的情況下，也許按它的生產成本來計算原件的價值是必要的，就像為自給性的固定資本形成總額生產的許多其他類型的產出一樣(1993年SNA10.94－10.95)。

由1993年SNA可見，SNA沒有將原件與復制品作為一類獨特的產品對其處理方法進行介紹。應該如何對原件和復制品進行記錄，是應該將原版產品與復制品區別開來，把兩者都作為對新產品的支出，還是把原版產品看成是大量復制品之和，因此，對復制品的支出可以部分地(或者絕大部分地)反映對一種現有物品的銷售?復制品的交易應該如何記錄?1993年SNA修訂版把娛樂、文學和藝術原件(entertainment，literary and artistic originals)作為知識產權產品的具體形式之一，對其的定義相對1993年SNA沒有改變，但對原件及復制品的處理方法做了詳細介紹。

如果原件滿足作為資產的條件，即它在一個多年期內可以是所有者經濟利益的一種來源，便可以作為固定資產處理，創造原件的活動便形成了固定資產的獲得。原件應該以其初期成本的賬面價值為基礎，按照現期價格進行重估價后記錄，或者如果不能通過這種方法進行估價，估計原件將來回報的現值的方法也是可行的。如果一項原件作為珍貴物品而獲得，那么它的生產便不作為固定資產的自給性生產進行記錄，而將其分類為在制品。原件通常是自給性生產的，原件可以有兩種使用形式，即原件和復制品，原件通常由生產者保留，但復制品通過被買斷或者發行許可證的方式提供給其他單位，這都可以為其所有者帶來經濟利益，而這些利益是原件所有者自己使用原件的利益之外的收入(1993年SNA修訂版10.101－102、115－116)。

被買斷的復制品如果滿足必要條件，即可以在一個超過一年的時期內用于生產，則可以被視為固定資產。持有許可證可使用的復制品如果滿足必要條件，即預期可在一年以上的時期內用于生產并且許可證持有者承擔所有的風險和收益，也可以被視為固定資產。在這些情況下，可以用市場價格對其進行估價。對持有許可證可使用的復制品，有一個很好的但并不是必要的分界，即使用許可證是否是一次性付款購買而在一個多年期內使用。

如果按照一個多年期合同定期付款購買復制品的使用許可證是為了滿足資本形成的條件，那么應該被視為金融租賃下資產的獲得。如果不是在一項長期合同情況下對使用許可證進行定期付款，那么付款被認為是在營業租賃下對服務的付款。如果首先支付一大筆的首期付款，然后在接下來的年份里面分期支付小額的付款，那么首期付款被記錄為固定資本形成總額，以后的每期付款都被認為是對服務的付款。如果許可證允許許可證持有者對原件進行再生產，并承擔分配、支持和維護這些復制品的責任，這被稱為再生產許可證，并應該被視為將部分或全部原件出售給持有再生產許可證的單位。

如果所有者將復制品免費分發，那么在本體系中所有者和接受者之間沒有流量的記錄。如果盡管復制品的生產是免費提供的，但所有者仍希望從中獲取利益，那么這些利益的現價被記錄在其資產負債表中。

六、對其他知識產權產品核算方法的修訂

1993年SNA用“其他無形固定資產”來表示這一類，在第13章的附件中提到其他無形固定資產包括“沒有在其他地點分類的新信息、專業知識等，它們在生產中的使用僅限于在其上建立了所有權的單位，或由其授權使用的單位”，但還沒有具體的無形固定資產項目出現，是否應該繼續保留此分類還是將其刪除?

1993年SNA修訂版中仍然保留其他無形固定資產這一分類，但將其重命名為“其他知識產權產品(other intenectual property products)”，其他知識產權產品是指沒有在其他具體類目反映的所有構成固定資產的產品。本體系中沒有給出其他知識產權產品詳細的分類目錄。

七、評述性總結

1993年SNA修訂版取消了原來有形資產和無形資產的兩大分類，提煉出原無形固定資產的共有特點，用一個極具代表性的新名詞——知識產權產品來取代1993年SNA中的“無形固定資產”，這是一種創新的做法，也是非常合理的。因為，知識產權產品這一名詞完全概括了包括研究與開發、礦藏勘探和估價、計算機軟件和數據庫以及娛樂、文學和藝術原件等在內的各次級分類的共同特性——研究、開發、調查或創新帶來的知識的結果。

1993年SNA修訂版在對“無形固定資產”重命名的同時，還對其包含的內容進行了擴展和補充，在1993年SNA的基礎上對其核算方法作出改進：將原來作為中間投入處理的研究與開發的支出可為其生產者(或所有者)帶來未來收益的部分添加到了資本形成的行列中；將“礦藏勘探”擴展為“礦藏勘探與估價”，將礦藏評估成本包含進來，并以“礦藏和能源儲量”取代原“地下資產”，對其核算方法也進行了詳細說明；數據使用壽命在一年以上的所有數據庫都被列為固定資產。原“計算機軟件”擴展為“計算機軟件和數據庫”，數據庫在本體系中有了詳細的定義及處理方法；娛樂、文學和藝術原件分為原件和復制品兩種使用形式分別詳細介紹了其核算方法。

1993年SNA修訂版以國際經濟體系的結構性變化為背景，集合了1993年SNA、Frascati手冊、國際會計準則等多種國際準則關于知識產權產品的規范對其核算方法進行修訂，進一步保持了國民經濟核算體系與各大國際準則的一致性和協調性。