淺析新會計準則實施后對銀行業的影響

王　進

摘要:本文結合金融業新舊會計準則變化的相關內容,分析了實施新準則后對銀行業盈利水平、風險管理等方面產生的影響,探討了實施時遇到的難點,并嘗試提出實施中的相關建議。

關鍵詞:會計準則變動內容;影響;難點;建議

新會計準則體系從2007年1月1日起在上市公司范圍內施行,其他企業鼓勵執行。新會計準則體系的建立對會計人員的水平、信息化建設水平、風險管理的意識和能力提出了挑戰。

一、金融業新舊會計準則主要的變動內容

對比舊的會計準則,新會計準則在理念、內容、準則體系和國際趨同等方面都有較大創新。其中,與金融業密切相關的主要是《企業會計準則第19號:外幣折算》、《企業會計準則第22號:金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號:金融資產轉移》、《企業會計準則第24號:套期保值》、《企業會計準則第37號:金融工具列報》。這五項準則規范了金融工具的分類和會計核算,對衍生金融工具、套期保值、外幣交易和金融資產轉移等業務進行了全面梳理,填補了這些業務領域的空白。新舊會計準則主要內容變動體現在以下幾個方面:

1、金融工具的分類基礎不同

原《金融企業會計制度》按期限長短對金融資產或金融負債進行分類。新會計準則改變了原來以期限為標準對金融工具進行分類的做法,改為以持有目的為主要標準,將金融資產或金融負債按持有目的分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債,持有至到期投資、貸款及應收款項和可供出售的金融資產,其他金融負債?

2、計量屬性的不同

原《金融企業會計制度》允許采用歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值等計量屬性,新會計準則特別增加并強調了“公允價值”計量屬性,規定:“企業初始確認金融資產或金融負債時,應當按照公允價值計量”,主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值,且公允價值的變動全部計入當期損益。

3、金融資產或金融負債的初始、后續計量模式不同

原《金融企業會計制度》對金融資產或金融負債計量未明確規定,一般而言,金融資產或金融負債按實際金額進行初始計量,相關交易費用直接計人當期損益,后續按實際成本計量。新會計準則規定金融資產或金融負債初始計量采用公允價值,相關交易費用計入初始確認金額,后續計量分不同類別按公允價值或攤余成本計量。

4、貸款減值準備的確認不同

1)計提減值準備的依據不同。原《金融企業會計制度》規定:“金融企業應當在期末分析各項貸款的可收回性,并預計可能產生的貸款損失。對預計可能產生的貸款損失,計提貸款損失準備。” 新會計準則明確了貸款和應收款項發生減值的客觀證據,規定企業在資產負債表日應進行賬面價值檢查,有客觀證據表明金融資產發生減值的,確認減值損失,計提減值準備,計入當期損益。

2)減值測試的方法和程序的不同。原《金融企業會計制度》沒有規定貸款減值測試的方法,在具體操作中,各金融機構減值測試的方法也不盡相同。新會計準則明確了減值測試的方法和程序,規定對單項重大的金融資產應單獨進行減值測試,如有客觀證據表明其已發生減值,應確認減值損失;對單項金額不重大的金融資產可以單獨進行減值測試,也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中匯總進行減值測試。

5、確認各期利息收入的方法不同

1)利息收入確認時間不同。原《金融企業會計制度》規定在貸款結息日確認利息收人,貸款結息日往往在每季末月21日(或每月21日)。對符合收入確認條件的,新準則要求在資產負債表日予以確認。

2)確認方法不同。原《金融企業會計制度》規定確認的利息收人是按貸款合同本金和合同利息計算確認的。新準則規定“利息收人金額,按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定”,即按貸款的攤余成本和實際利率計算確定利息收人。由于攤余成本不等于合同本金、實際利率也不等于合同利率。因此,兩種方法的計算結果是存在差異的。

3)貸款劃分標準不同導致利息收入的確認不同。新準則沒有劃分應計貸款和非應計貸款,而以攤余成本為依據按實際利率法計算確認利息收人。對于一筆現行標準下的非應計貸款, 原《金融企業會計準則》將不再確認利息收入,但在新會計準則下,如該筆貸款的攤余價值不為零,仍需按照實際利率確認利息收入。

二、新會計準則實施后對銀行業的影響

1、公允價值計量模式對損益實現的影響

新會計準則下,企業持有的金融資產、金融負債的公充價值的變化直接計入損益。采用公允價值計量模式雖然提高了財務報告與市價的相關性,反映了資產負債的真實價值,但在這種計量方式下, 隨市價而波動將對資產負債表和損益表產生較大影響,降低了財務報告的可靠性,前后期可比性不強。隨著近年利率的降低、利差的縮小,銀行業的很大一部分利潤體現在交易性金融資產的公允價值變動損益上。

2、貸款減值準備計提對損益的影響

原《金融企業會計制度》規定貸款按五級分類計提準備,定性的因素多,且如果有確鑿證據表明資產價值回升的,可將已計提的減值準備轉回,這在一定程度上為銀行利用減值準備調節利潤提供了空間。新會計準則規定將其賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額確認為減值損失,對當期的資產和利潤將產生影響,進而影響銀行資本充足率指標?

3、計稅基礎不同對稅收核算工作的影響

財政部、國家稅務總局最近發布了《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號)“企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等,持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額,在實際處置或結算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額”。公允價值變動形成的利得或損失屬于未實現的損益,稅法根據“實際發生”的原則,對于未實現的損失不允許在稅前扣除,對于未實現的收益也不作為應納稅所得。

對于金融業涉及的營業稅、所得稅,由于新會計準則與稅法在應稅所得額的確認上存在差異,為了準確核算稅額,需增加輔助核算,從而增加了稅收核算的工作量。

4、對風險管理的影響

全面引入公允價值后,企業會計核算將與復雜的資本市場和宏觀經濟環境更為緊密地聯系在一起,市場環境的變化均要通過企業的會計信息反映出來,金融工具所隱含的風險變得明顯,這就要求企業對宏觀經濟和市場環境具有較強的預見能力,這種能力具體反映為其風險管理能力,所以對企業的風險管理水平提出了更高的要求。新會計準則的實施將促使銀行管理層以更加理性、科學的原則從事經營管理,建立準確的風險管理模型。

三、新準則實施后的銀行業核算的難點

高質量的財務報告強調會計的反映功能和職業判斷能力,新計量方法和新屬性的引入提高了會計處理的復雜性和實施困難。

1、金融資產或金融負債分類的準確性有難度

由于大量金融資產或金融負債在取得時無法明確其交易或持有的意圖,即無法準確判斷是為了近期內出售或回購,還是有明確意圖和能力持有至到期。而以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債、可供出售金融資產與持有至到期投資等其它金融資產或負債的核算有很大差異,并且新會計準則要求在初始確認分類后,不得隨意變更,因此在金融資產與金融負債初始確認時即要準確分類并進行相應核算是有難度的。

2、貸款核算的難點

新會計準則關于減值準備的要求較為謹慎,采用定性和定量相結合的方法,操作起來相對復雜?

作為銀行業重要會計政策的“單項金額重大”的貸款標準和“類似信用風險特征”的分組方法在具體執行時需要職業判斷,其標準高低及分組依據直接決定減值測試的復雜程度和結果,從而影響損益。如何明確單項金額重大及分組標準,什么樣的標準是客觀且符合實際的是操作中的難點。

2)新會計準則要求按照貸款未來現金流的現值計算確定減值金額,而目前監管部門仍然按五級分類考核貸款風險管理。因此如何將貸款減值準備的計提與資產五級分類有機結合起來仍然是個難點。

3)未來現金流量和折現率的確定也是實施過程中的難點。折現率的確定,這個很關鍵的指標,應由誰來確定,是否由人民銀行定期公布,還是各企業自行決定。未來現金流量和折現率的確定由于職業判斷、人員素質等方面的差別,不可避免地會出現對相近業務的重大判斷差異,個別情況下導致企業報表數據的橫向不可比,甚至可能出現利用其作為利潤的調節器。

4)在新會計準則下,要求貸款按照攤余成本和實際利率法進行核算,這與現行的核算方式相比變得更為復雜,基礎工作如信息系統的建設等方面成為核算中的瓶頸。

3、公允價值使用時的難點

特別是銀行業,新會計準則中大量使用公允價值,而公允價值的運用需要更高的職業判斷水平。另外,如果既不屬于證券市場也不屬于銀行市場,不存在活躍市場的交易性金融資產,準則要求“采用估值技術確定其公允價值”。大量聘請外部評估機構不現實,同時并非所有的評估報告均可采用。

四、新會計準則實施后的幾點建議

1、高素質人才的配備是關鍵

要貫徹落實新準則,銀行業財會人員的素質是關鍵?新會計準則引入了很多新的概念和技術,涉及銀行多個部門,會計的概念已不僅僅是傳統的簿記,需要高水平的會計職業判斷?會計人員要學習現有銀行的各項業務,特別是金融衍生工具形成的相關業務,理解業務的流程和本質,從而準確定義業務形成的資產和負債;必須掌握公允價值的計算方法,培養職業判斷水平,及時掌握市場行情,避免出現計量的價值嚴重偏離公允價值的情況。高素質人才的配備也是實施工作必不可少的條件。

2、加大科技投入,改造信息系統

我國銀行業改進風險管理最大的障礙,就是風險管理所需要的大量業務信息缺失,企業無法建立相應的資產組合管理模型,也無法準確掌握風險敞口,同時,銀行是擁有數額龐大的金融資產?金融負債的企業,執行新會計準則沒有系統工具的支持是不可想象的?銀行業的信息系統功能主要應能滿足以下要求:金融資產和金融負債公允價值的計算與確認?按實際利率法計算確認攤余成本(含減值損失計算)?按實際利率法計算確認利息收入?未來現金流量現值計算(估值)模型。

3、提升風險管理水平,提高管理技術

企業內部應建立完善的風險管理政策、金融工具估值技術和有效的內部控制制度,探索運用量化模型有效識別、判斷、計量和控制信用、市場和操作風險,增強抵御風險的能力,增強風險管理的意識和能力。

4、監管部門的協調與支持

建議監管方出臺具體監管指引,如折現率如何確定,資產減值準備與五級分類工作如何有機結合進行指導,這樣即加大了監管力度,又便于會計實務工作者的操作。

參考文獻:

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(作者單位:中遠財務有限責任公司)